VIII SA/Wa 241/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego H. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającej H.K. (dalej jako skarżący, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. 1.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji i wskazał, że skarżący w dniu [...] maja 2008 r. zakupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki [...], pojemność silnika 2 260 cm3, rok produkcji 2007, za kwotę [...] dolarów amerykańskich (w tym koszt transportu). Następnie podatnik dokonał zgłoszenia przedmiotowego pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, w Urzędzie Celnym w B. W dniu [...] września 2008 r. Podatnik, złożył w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego, z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, wskazując podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Skarżący nie odpowiedział na to wezwanie. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł, oraz zaległość podatkową [...] zł (zaliczając kwotę zapłacona przez skarżącego na podstawie deklaracji – [...] zł). W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Organ oparł swoje ustalenia na elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass Polska sp. z o.o. – CARWERT. Organ dokonał korekt ze względu na: miesiąc pierwszej rejestracji (-[...] zł) oraz rok produkcji (-[...] zł) i przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania kwotę [...] zł. Jako zasadniczą podstawę prawną organ I instancji wskazał przepis art. 82 a ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., Nr 29, poz. 257, dalej: "u.p.a.", "ustawą o podatku akcyzowym"). Mając zatem powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę [...] zł, wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie (baza danych 09.2008), przyjmując za podstawę wartość rynkową z Eurotax w wysokości [...] zł. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględniała korekty ze względu na miesiąc pierwszej rejestracji, za przebieg i za rok produkcji. 2. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym nie zgodził się z kwotą zobowiązania podatkowego wyliczoną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że cenę pojazdu należy weryfikować na podstawie cen rynkowych w Polsce, podczas gdy powinna zostać zweryfikowana na podstawie cen rynkowych w kraju sprzedaży pojazdu (USA). Zarzucił też naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wartości pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując odwołanie zebrał dowody w postaci ogłoszeń o cenach sprzedaży samochodów podobnych do samochodu skarżącego, w tym samochodów uszkodzonych. Na wstępie organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne wynikające z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w określające podstawy, wysokość i sposób opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 ustawy). Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy). Organ uzasadnił skorzystanie do wyceny z bazy danych EUROTAX. Organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.a., z których wynika, że po wezwaniu, o którym mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa procesowa co do wykazania wartości samochodu, przerzucona zostaje na podatnika. Tym samym albo zmieni on wysokość podstawy opodatkowania wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, albo wskaże przyczyny dla których przyjął (w złożonej deklaracji lub dokumentach wskazujących kwotę, jaką był obowiązany zapłacić za pojazd), że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Dopiero, w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), a następnie zobowiązania podatkowego. Wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia reguluje przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie czy cena samochodu zakupionego przez Podatnika w USA mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, bowiem dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku amerykańskim nie można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w W., w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki o zbliżonym stanie technicznym na rynku amerykańskim. Organ odwoławczy wskazał, że sugerowana cena sprzedaży nowego samochodu, takiego jak przedmiotowy, w salonie wynosiła [...] USD. Wskazał też, że z analizy ogłoszeń internetowych wynika, że w 2013 r. ceny samochodów takich jak przedmiotowy, z roku 2007 oscylowały pomiędzy [...] a [...] USD. Organ przeanalizował też ceny takich samochodów uszkodzonych (bowiem – co jest poza sporem – przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego w stanie uszkodzonym) ustalając, że ceny te oscylują pomiędzy [...] do [...] USD, przy czym są to ceny dla samochodów z rocznika 2007, a wiec 6-letnich w okresie dokonywania ustaleń. Analizując aktualne w chwili orzekania oferty sprzedaży samochodów tego typu organ zauważył, że skoro obecnie na rynku amerykańskim najniższa cena za 7-letni samochód uszkodzony taki jak przedmiotowy na rynku amerykańskim wynosi [...] USD, to zapłacona przez skarżącego cena za taki samochód 2 letni w wysokości [...] USD znacznie odbiega od cen na rynku amerykańskim. Organ odwoławczy zauważył, że ewentualny przywóz zakupionego w USA samochodu wprost na terytorium kraju oznaczałby czynność importu tego wyrobu akcyzowego, a podstawę opodatkowania stanowiłaby w takiej sytuacji - w myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy podatkowej, z uwzględnieniem ust. 6-9 tego przepisu prawa - wartość celna tego towaru, a więc zasadniczo wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny UE, powiększona o należne cło. Do takiej podstawy opodatkowania akcyzą dolicza się również prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 10 ust. 8), a także dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu wyrobów (art. 10 ust. 9). Przy czym przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego wyroby są importowane. Stąd nie ma żadnych podstaw do tego, aby w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej - wyrób akcyzowy, jakim jest samochód osobowy zakupiony na terytorium państwa trzeciego, traktować na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sposób zróżnicowany w kwestii podstawy jego opodatkowania, a więc w zależności od tego, czy na terytorium kraju trafia on w następstwie bezpośredniego przywozu (importu), czy też poprzez terytorium państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oceny takiej bynajmniej nie podważa okoliczność, iż w przypadku importu na terytorium państwa członkowskiego państwo to pozostaje beneficjentem nie tylko z tytułu należności celnych, ale również podatku od towarów i usług. Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Dokonując wyceny samochodu organ odwoławczy przyjął cenę średnią odpowiedniego samochodu z bazy danych za 2008 r. w kwocie [...] zł, zastosował korekty: za miesiąc pierwszej rejestracji (-[...] zł), za przebieg (+[...] zł) oraz za zły stan pojazdu (-[...] zł) przyjmując ostatecznie wartość [...] zł jako podstawę opodatkowania. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie miały postanowienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, albowiem deklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, ale też była wykazana niezgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem wobec stwierdzenia znacznego odstępstwa pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do określenia zobowiązania podatkowego, z tytułu dokonanej czynności, w oparciu o postanowienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał na uchybienia w decyzji organu I instancji, które powodowały konieczność uchylenia decyzji tego organu i reformatoryjne orzeczenie przez organ odwoławczy. Odniósł się do zarzutów odwołania i wyjaśnił podstawy prawne swej decyzji. 4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art. 82 ust. 3 u.p.a. w zw. z art. 82 a ust. 1, 2 i 4 u.p.a. poprzez ustalenie kwoty bazowej opodatkowania na podstawie średnich cen krajowych, podczas gdy kwota ta powinna odpowiadać cenie zapłaconej za pojazd na terenie USA, 2) naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie okoliczności, że stan pojazdu był bardzo zły, przez co wymagał generalnego remontu, 3) naruszenia art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez uznanie, iż cena zapłacona przez skarżącego nie stanowi podstawy opodatkowania z uwagi na znaczne odstępstwo od cen rynkowych, podczas gdy ze względu na uszkodzenia samochodu była to cena adekwatna do jego stanu technicznego, 4) naruszenie art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że odstępstwo od średniej ceny rynkowej samochodu było nieuzasadnione, 5) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie wartości pojazdu bez dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 6.1. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 6.2. Zarzuty skargi choć nie zostały jednoznacznie sprecyzowane przez powołanie przepisów prawa, które zostały naruszone w ocenie skarżącego, sprowadzają się w istocie do następujących kwestii: a) wadliwego ustalenia, że cena transakcyjna wynikająca z umowy zakupu samochodu przez skarżącego, znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej tego samochodu w rozumieniu art. 82a ust.1 u.p.a., b) wadliwe ustalenie średniej wartości rynkowej stanowiącej podstawę opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 82 a ust. 2 u.p.a. 6.3. W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z p. zm.). W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a. Podatnikami akcyzy są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest, jak wynika z art. 82 ust. 3 u.p.a., kwota jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca, wszakże od powyższej zasady ustawodawca, wprowadził odstępstwo na mocy art. 82a u.p.a. (przepis dodany ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; Dz. U. Nr 118, poz. 745). Zgodnie ze wskazanym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W następnej kolejności, w razie nieudzielenia odpowiedzi lub niedokonania zmiany opodatkowania czy niewskazania przyczyn, dla których podstawa ta odbiega od średniej wartości rynkowej, organ wszczyna postępowanie w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania. Z kolei ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego dokonuje się na dzień powstania obowiązku podatkowego, na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeśli to możliwe - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Podsumowując, stwierdzić należy, że cała przewidziana w art. 82a u.p.a. procedura ma na celu, dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, zbliżenie ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określonej marki i rocznika do aktualnej ceny podobnego pojazdu zarejestrowanego na rynku krajowym. Podkreślić jednakże wypada, iż obowiązek organu samodzielnego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z art. 82a ust. 2 u.p.a. powstaje wyłącznie wówczas, gdy podana przez podatnika cena znacznie odbiega od średniej ceny krajowej podobnego pojazdu (cena ta powinna uwzględniać elementy wskazane w art. 82a ust. 4 u.p.a.), a powstała różnica nie jest niczym uzasadniona. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, że celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych np. z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków. Aby osiągnąć ten cel konieczne jest właściwe rozumienie i stosowanie art. 82a ust. 1 u.p.a., który stanowił podstawę materialnoprawną kontrolowanej decyzji (patrz: wyroki NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834, z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10, LEX 1079608, wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, LEX 573364). Sąd podziela również stanowisko NSA zaprezentowane w cyt. wyroku z 15 marca 2011 r., z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. NSA wskazał przy tym, że z żadnych sformułowań art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają np. na odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559) podkreślono, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu. Przykładowo można wskazać nietypową konstrukcję nabywanego samochodu, wymagającą dostosowania do norm technicznych obowiązujących w danym kraju, względnie to, że w krajach bardziej rozwiniętych technicznie samochody szybciej tracą na wartości niż w Polsce lub są mniej opłacalne ze względu na inne rygory prawne (np. opłatę ekologiczną) nakładane w tych państwach. W tym kontekście należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, że co do zasady sytuacja panująca na innych rynkach samochodowych niż krajowy może być rozpatrywana w kategoriach obniżenia ceny nabycia samochodu osobowego. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej należy do sfery faktów, a nie wykładni prawa. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że niekwestionowany był fakt, że samochód był uszkodzony, co potwierdzają załączone do postępowania dokumenty związane ze sprowadzeniem tego samochodu. Jest oczywiste, że wpływało to zarówno na ocenę, czy wartość transakcyjna (cena zapłacona przez skarżącego) znacznie odbiegała od cen za taki samochód na rynku USA w 2008 r., jak też na określenie podstawy opodatkowania według cen rynkowych. W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały bezspornie, że w przedmiotowej sprawie zaszedł określony w cyt. art. 82a ust. 1 u.p.a. brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez skarżącego. Pierwsza przesłanka, która powinna być wykazana, by zakwestionować podstawę opodatkowania wskazaną przez podatnika w deklaracji jest wykazanie, że zapłacona przez niego cena znacznie odbiegała od cen rynkowych na rynku USA w dacie zakupu (maj 2008 r.). Wykazanie i udowodnienie tej przesłanki obciąża organy podatkowe, to one najpierw muszą wykazać, że cena ta znacznie odbiega od rynkowych, a dopiero później podatnik może udowadniać jakieś szczególne okoliczności to uzasadniające. Organy powinny więc wykazać, jakie stosowano ceny dla samochodów dwuletnich na rynku USA w maju 2008 r. dla samochodów o uszkodzeniach porównywalnych z tymi, jakie miał samochód przedmiotowy. Informacja o tym, że był to samochód uszkodzony, powypadkowy, była w dyspozycji organów (niemieckie zeznanie podatkowe), zatem to organy powinny ustalić, jakie to były dokładnie uszkodzenie i dopiero przy uwzględnieniu tych konkretnych uszkodzeń tego samochodu dążyć do porównywania zapłaconej przez skarżącego ceny z cenami na podobne samochody, podobnie uszkodzone na rynku USA. Tak samo te uszkodzenia powinny być uwzględniane przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. Tymczasem organy nie próbowały nawet określić zakresu uszkodzeń, jak też porównać ceny wskazywanej przez skarżącego jako cena nabycia w USA z cenami za podobne samochody występującymi wówczas na tamtym rynku, przy czym za samochody "podobne" należy uważać nie tylko o tym samym rodzaju, typie, roczniku i przebiegu, ale i podobnych cechach indywidualnych, jak np. występujące uszkodzenia. W sytuacji gdy podatnik jako dowód określenia ceny przedstawia umowę zakupu, to na organie spoczywa ciężar dowodowy podważenia wysokości ceny przedstawionej w tej umowie, lub jej bezpodstawnego zaniżenia w stosunku do cen rynkowych na tamtym rynku. Przyjęcie przez organy podatkowe jako cen porównawczych cen samochodów tego samego typu, ale stosowanych w roku 2013 w sytuacji, gdy nabycie miało miejsce 5 lat wcześniej i to bez uwzględnienia rodzaju uszkodzeń, nie mieści się w granicach oceny dowodów wyznaczonej przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnia bowiem zmiany warunków rynkowych, ani też wpływu uszkodzeń samochodu spowodowanych wypadkiem na cenę. Sąd doszedł do przekonania, że organy z uchybieniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, uznając go za wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można też przyjąć, że w ramach tej oceny fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie można bowiem z treści art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wywodzić wniosku, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia zasadności przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (patrz: wyrok NSA z dnia 15 września 2011r., sygn. .akt I GSK 511/10, LEX nr 1148850). W świetle brzmienia art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie może budzić zatem wątpliwości, że dla jego prawidłowego zastosowania konieczne jest w szczególności dokonanie rzetelnej weryfikacji przyczyn wskazanych przez podatnika dla wykazania, że podstawa opodatkowania podana w złożonej deklaracji znajduje uzasadnienie, w tym, tak jak w niniejszej sprawie, ustalenie stanu technicznego nabytego samochodu. Tylko ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, upoważnia organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania. W przypadku zakwestionowania podstawy opodatkowania wskazywanej przez podatnika i określania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami art. 82a § 2 u.p.a. organ zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) powinien zebrać i wszechstronnie rozważyć cały materiał dowodowy, w tym wskazywany przez podatnika, rozważając też potrzebę skorzystania z biegłego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej. Trudności w dokonaniu ustaleń faktycznych ze względu na upływ czasu nie mogą być przy tym poczytywane na niekorzyść podatnika. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie precyzją, jakiego rodzaju przyczyny mogą stanowić uzasadnienie podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie obiegającej od średniej wartości rynkowej. Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w obu instancjach naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania (w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonując, wadliwego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego jak też wadliwej, dowolnej oceny materiału dowodowego zarówno co do oceny przesłanek zakwestionowania wskazywanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, a więc wadliwego ustalenia uznania, że cena przez niego wskazywana bez uzasadnionej przyczyny znacząco odbiega od wartości rynkowej, jak też co do ustalenia podstawy opodatkowania. Doprowadziło to do wadliwego zastosowania przepisów art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. Ponieważ wadliwość ta dotyczyła istoty postępowania, to w sposób oczywisty wpływała na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyżej wskazaną wykładnią art. 82a u.p.a., oceni ponownie, czy podane przez Skarżącego przyczyny wpływające na wartość ceny zakupu samochodu na ternie USA sprawiały, że odpowiadała ona wówczas stosowanym na tamtym rynku cenom za samochody podobnego typu, marki, rocznika, przebiegu i o podobnych cechach indywidualnych wpływających na ich wartość. Dopiero w przypadku uznania przy takiej ocenie, że wskazywana przez skarżącego cena odbiegała znacząco od cen rynkowych na rynku USA, organ będzie mógł dokonać obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. uwzględniając, że wycena ta musi uwzględniać również wskazywane przez podatnika dowody na stosowane wówczas ceny podobnych samochodów z rozważeniem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania zawarte w art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.