VIII SA/Wa 245/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Małgorzata Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 roku nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.421 (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest wniesiona [...] marca 2009 r. przez doradcę podatkowego M. R. - pełnomocnika [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżący) skarga na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. Nr [...] określającą dla Skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. II. Do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji doszło na skutek przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z [...] lipca 2006 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W wyniku tej kontroli organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego dowodów m.in. w postaci dokumentów źródłowych (faktur zakupu), przesłuchań świadków, aktu oskarżenia ustalił, że Skarżący: a) zawyżył w styczniu i lutym 2005 r. podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez Hurt Detal Stacja Paliw D. K. w C. M. w okresie styczeń - luty 2005r. przez to, że według organu faktury opisywały jako przedmiot sprzedaży olej napędowy, podczas gdy w rzeczywistości dotyczyły oleju opałowego, b) zaniżył podatek należny przez niewykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju napędowego zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].03.2005 r. wystawionej przez firmę [...], c) w listopadzie 2005 r. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z duplikatu faktury z [...].11.2005 r. dotyczącego faktury VAT nr [...] z [...].08.2005 r. wystawionej przez firmę [...], przy czym Skarżący nie złożył wniosku do sprzedawcy, a sprzedawca nie wystawił duplikatu. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał, że: • faktury wymienione w pkt. a) nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży (przedmiotem tej sprzedaży według organu był olej opałowy), lecz sprzedaż towaru, który w rzeczywistości przedmiotem sprzedaży nie był (oleju napędowego), a zatem jako nie odpowiadające wymogom ustawowym art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami – dalej: "u.p.t.u.) i zawartym w przepisach § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970 – dalej Rozporządzenie VAT z 27.04.2004 r.) nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia przez skarżącego w rozliczeniach podatku VAT wynikającego z tych faktur podatku naliczonego, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, • transakcja sprzedaży oleju napędowego zakupionego na podstawie faktury wymienionej w pkt b) musiała być dokonana najpóźniej w grudniu 2005 r. i na tej podstawie organ określił moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży na grudzień 2005 przyjmując marżę podaną przez Skarżącego, • VAT naliczony z duplikatu faktury opisanej pod pkt c) nie mógł być odliczony w listopadzie 2005 r., gdyż duplikat ten nie spełnia warunków duplikatu faktury, o jakich mowa w § 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95 poz. 798 ze zmianami) i dlatego nie mógł być odliczony zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u. w listopadzie 2005 r., a jedynie poprzez korektę deklaracji za stosowny miesiąc. III. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: • przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupu za opisane w decyzji okresy od kwietnia do grudnia 2004 r. jest nierzetelna, • przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3 a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 2, art. 207 ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2, 10pkt. 1, 11, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez zawyżenie wysokości określonej w decyzji nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, • przepisów art. 123, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów z zeznań wnioskowanego przez Skarżącego świadka J. K. mającego istotne wiadomości w sprawie, • nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przez niezasadne ograniczenie źródeł dowodowych do dowodów już zebranych w innych postępowaniach w formie pisemnej, • naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w celu pełnego wyjaśnienia sprawy i zaniechania o zamiarze wydania decyzji i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwiło stronie składanie wniosków dowodowych w sprawie. Zarzuty odwołania dotyczyły w istocie tylko kwestii dotyczących zakwestionowanych [...] faktur wystawionych przez Hurt Detal Stacja Paliw D. K. w C. M. (opisanych w pkt II lit a) powyżej). Sprowadzały się do tego, że organ bezzasadnie przyjął, że przedmiotem sprzedaży przez ten podmiot był rzeczywiście olej opałowy, podczas gdy zdaniem skarżącego przedmiotem sprzedaży był olej napędowy zgodnie z treścią faktur. IV. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją będącą przedmiotem skargi w sprawie niniejszej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgodził się z zarzutami Skarżących, co do naruszeń przepisów postępowania prowadzących do błędnych ustaleń faktycznych. Potwierdził argumentację prawną zastosowaną przez organ pierwszej instancji, w szczególności w odniesieniu do [...] faktur wystawionych przez Hurt Detal Stacja Paliw D. K. i uznał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004r., skoro te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości stwierdzając czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. V. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca wniosła w terminie skargę na tę decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 i art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r. 2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę pełnomocnika Skarżący podniósł w szczególności, że: 1. Organy z naruszeniem zasad i przepisów postępowania doszły do bezpodstawnych ustaleń, że Skarżący kupował od D. K. olej opałowy, a nie napędowy, podczas gdy prezes Skarżącej – spółki "[...]" nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego dostawcy. Podnosił, że D. K. sprzedawał zarówno olej opałowy jak i napędowy, bezpodstawnie więc organy przyjęły, że Skarżąca kupowała od niego tylko olej opałowy. 2. Bez znaczenia jest w istocie, jaki olej (opałowy czy napędowy) był sprzedawany przez D. K., gdyż rzeczywiście sprzedaż oleju miała miejsce i nawet gdyby przedmiotem sprzedaży wbrew treści faktur rzeczywiście był olej opałowy, a nie napędowy, to i tak przy właściwej interpretacji przepisów prawa – w szczególności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia VAT z 27 kwietnia 2004 r. Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT - w szczególności art. 2, 5 i 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3. Organy rażąco naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji mimo nie obalenia domniemania prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej zgodnie z wymogami art. 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie ze wszystkich przyczyn w niej powołanych. VII. 1. Sąd rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności badał przedmiotowe decyzje podatkowe i poprzedzające ich wydanie postępowanie organów w aspekcie przestrzegania przepisów postępowania podatkowego (w tym przepisów o kontroli podatkowej) i nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie ograniczył się przy tym do badania samych tylko zarzutów skargi, ale miał również na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej: "u.p.p.s.a."), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice danej sprawy zakreślone były jej zakresem przedmiotowym, to jest dotyczyły kwestii związanych z ustaleniem podstaw i wymiaru podatku od towarów i usług dla Skarżącej. Ponieważ już na etapie wnoszenia przez Skarżącą odwołania, jak również w skardze na decyzję organu drugiej instancji nie były kwestionowane ani w aspekcie ustaleń faktycznych ani w aspekcie właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego kwestie dotyczące zagadnień przywołanych w pkt. II lit b) (nie wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju napędowego zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].03.2005 r. wystawionej przez firmę [...] i w pkt. II lit. c) (duplikatu faktury z [...].11.2005 r. dotyczącego faktury VAT nr [...] z [...].08.2005 r. wystawionej przez firmę [...]), zatem Sąd pominął w swych rozważaniach te dwa zagadnienia. Z tych przyczyn przedmiotem rozważań Sądu były ustalenia dotyczące podatku VAT naliczonego w [...] fakturach wystawionych przez Hurt Detal Stacja Paliw D. K. w C. M. w okresie styczeń - luty 2005 r. VII.2 Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, że [...] faktur wystawionych przez Hurt Detal Stacja Paliw D. K. w C. M. w okresie styczeń - luty 2005 r., opiewających na olej napędowy, dotyczyło faktycznie dostarczonego przez ten podmiot Skarżącemu oleju opałowego. Organy z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego zawartych w szczególności w przepisach art. 121, 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej prowadziły postępowanie obiektywnie, umożliwiając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i możliwość wypowiedzenia się oraz zapoznania z materiałem zebranym w sprawie. Materiał dowodowy był zebrany wszechstronnie – organy oparły się na zeznaniach dostawcy kwestionowanego oleju D. K., które to zeznania były konsekwentne i jednoznacznie wskazywały, że D. K. w przedmiotowym okresie styczeń - luty 2005 r. dostarczał Skarżącej wyłącznie olej opałowy określany w wystawianych przezeń fakturach jako olej napędowy. Zeznania te potwierdzone były zeznaniami świadków K. P. i J. B.– kierowców zatrudnianych przez D. K., którzy również zeznali, że do Skarżącej wozili faktycznie olej opałowy. Organy podatkowe oparły się też w tych ustaleniach na dowodach zebranych w postępowaniu karnym w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej w G., do czego miały prawo zgodnie z dyspozycją art. 181 Ordynacji podatkowej. Skarżąca reprezentowana już w toku postępowania podatkowego przez profesjonalnych pełnomocników nie był przy tym w stanie wskazać dowodów przeciwnych, swoje stanowisko co do faktów opierał tylko na treści przedmiotowych faktur. Próba wyciągnięcia przez Skarżącą korzystnych dla siebie wniosków z selektywnie zestawionych fragmentów materiału dowodowego, sprowadzających się do wykazania, że D. K. dostarczał Skarżącej na podstawie kwestionowanych faktur również olej napędowy, według oceny Sądu jest tylko przejawem prezentowanej przez Skarżącą linii obrony zajmowanego przezeń stanowiska w sprawie. Przedstawiana jednak w tym zakresie argumentacja Skarżącej, wobec braku wskazania przez nią jakichkolwiek dowodów przeciwnych, nie może przeważyć w tym przypadku nad wnioskami wyciągniętymi przez organy wynikającymi z oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, która to ocena była przejawem wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego. Ocena ta mieściła się w granicach dozwolonej swobody organów w ocenie materiału dowodowego i w żadnym razie nie była dowolna. Ilość materiału dowodowego zebrana przez organy w sprawie była też zdaniem Sądu wystarczająca dla wyciągnięcia prawidłowych wniosków co do ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogłyby mieć istotny wpływ na trafność dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego prowadzącej do ustaleń, że faktycznym przedmiotem sprzedaży przez D. K. dla Skarżącej na podstawie kwestionowanych [...] faktur ze stycznia i lutego 2005 r. był olej opałowy, a nie olej napędowy. VIII. 3. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 3 – 8 Ordynacji podatkowej przez nieobalenie domniemania niewadliwości i rzetelności ksiąg handlowych. Skarżąca zdaje się zapominać, że w sprawie była przeprowadzona kontrola podatkowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, o jakiej mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zatem skoro w ramach kontroli podatkowej zakwestionowano księgi w części dotyczącej przedmiotowych faktur i dano temu wyraz w protokole kontroli, do którego Skarżący jako kontrolowany miał prawo złożyć (i złożył) zastrzeżenia zgodnie z art. 291 Ordynacji podatkowej, to zbędne, a nawet niedopuszczalne było odrębne podważanie mocy dowodowej ksiąg w trybie przepisów art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. VIII. 4. Podstawą uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji było naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego wpływające na wadliwość tych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.). Organy podatkowe błędnie zinterpretowały treść § 14 ust 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r. wyciągając z tego przepisu wniosek, że w sytuacji, gdy faktury wskazywały w swej treści olej napędowy, a faktycznie przedmiotem obrotu był olej opałowy, to Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z takich faktur. Wykładnia językowa powołanego przepisu aktu wykonawczego, który stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, zdaniem Sądu powinna prowadzić do wniosku, że ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Przeciwna interpretacja, taka jak dokonana przez organy, musiałaby prowadzić do sprzecznych z zasadą neutralności podatku od towarów i usług wniosków, że każda, nawet pozbawiona jakiegokolwiek elementu zawinienia, rozbieżność między zastosowaną w fakturze nazwą towaru, a nawet różnice pomiędzy ilością rzeczywiście nabytą a zafakturowaną, pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 u.p.t.u. Taka interpretacja wskazanego § 14 ust 2 pkt 4 lit a) Rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r. stanowi niedopuszczalną interpretację rozszerzającą aktu podustawowego sprzeczną z przepisami ustawowymi zawartymi w art. 86 i art. 88 u.p.t.u. Zastosowana przez organy argumentacja byłaby trafna, gdyby przedmiotowe faktury dokumentowały obrót miedzy zbywcą i nabywcą, który w rzeczywistości w ogóle nie miałby miejsca (tak jak w przypadku tzw. "faktur pustych"). W sprawie przedmiotowej organy nie zarzucały tego jednak Skarżącemu i nie kwestionowały, że nabył on rzeczywiście od D. K. określone w fakturach ilości oleju opałowego. Organy nie wykazywały też okoliczności, że osoby działające w imieniu Skarżącego miały świadomość, że nabywają olej opałowy, a nie napędowy, a więc że działały w celu dokonania nadużycia prawa, zwłaszcza że oba te produkty wykazują niemal takie same cechy i mogą być trudne do rozróżnienia. Sąd będąc związany granicami sprawy, zebranym w sprawie materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym, nie miał podstaw do prowadzenia rozważań, czy istniały inne podstawy prawne do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowych fakturach, niż wynikające z prawidłowo ustalonego faktu, że przedmiotem rzeczywistego obrotu był olej opałowy, a nie olej napędowy. VIII. 5 Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. obowiązany będzie zatem przyjąć dokonaną przez Sąd wykładnię § 14 ust 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r. sprowadzającą się do tego, że sam tylko fakt, iż przedmiotem rzeczywistego obrotu był olej opałowy, a nie olej napędowy (jak w treści faktury), nie może powodować zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach, o ile nie zachodzą inne przesłanki zawarte w ustawach i w wydanych w ramach delegacji ustawowych przepisach wykonawczych powodujące możliwość zakwestionowania tego prawa. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem m.in. przez doradcę podatkowego.