VIII SA/Wa 25/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2013 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. P. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") z [...] maja 2013 r. Działając reformatoryjnie orzekł jednocześnie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie przedawnienia obowiązku, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał przepisy art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a."), a także art. 18 w związku z art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 oraz art. 34 § 1a i § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS wyjaśnił, że decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za okres od marca 2004 r. do sierpnia 2005 r. oraz od października do grudnia 2005 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji wymiarowej. Prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2013 r. (nr od [...] do [...]) obejmujących zaległości wynikające z ww. decyzji wymiarowej. Dokonał zajęcia praw majątkowych (wierzytelności pieniężnych) zawiadomieniami z [...] kwietnia 2013 r., doręczonymi skarżącej (z odpisami tytułów wykonawczych) oraz dłużnikowi wierzytelności 3 dni później. Pismem z [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 33 pkt 1, 6, 8 i 10 u.p.e.a., skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego w oparciu o część tytułów wykonawczych (nr [...] – [...], [...], [...]) postępowania egzekucyjnego. Wystąpiła o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, wbrew wyrokowi WSA, który uchylił decyzje wymiarowe i wskazał, że są one niewykonalne do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zauważył, że wygasły zobowiązania podatkowe skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2004 – 2005. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (P 30/11) i podniósł, że do dnia upływu terminu przedawnienia skarżąca nie została powiadomiona o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wpis w księgach wieczystych dokonany po upływie terminu przedawnienia nie może powodować "odżywania" zobowiązań, które wcześniej wygasły. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w świetle art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zawiadomienie S. C. o wpisie do hipoteki było bezskuteczne, gdyż nie był on pełnomocnikiem skarżącej. W tytułach wykonawczych nieprawidłowo został nadto wskazany termin powstania zabezpieczenia, którym jest dzień złożenia wniosku o dokonanie wpisu ([...] września 2010 r.). Poza tym podstawą prawną prowadzenia egzekucji jest w ocenie autora skargi rygor natychmiastowej wykonalności, a nie decyzja wymiarowa Naczelnika US, co narusza art. 27 § 1 pkt 7 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik US uznał za niezasadne zarzuty skarżącej. Zauważył, że podstawę prawną prowadzenia egzekucji stanowi decyzja wymiarowa z [...] sierpnia 2010 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja ta została wymieniona w tytułach wykonawczych. Wyrokiem z 17 października 2012 r. (VIII SA/Wa 593/12) WSA w Warszawie zobowiązał organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań skarżącej. Naczelnik US podniósł, że w dniu dokonywania wpisu hipoteki pełnomocnikiem skarżącej był S.C.. Za nieprecyzyjne uznał pozostałe zarzuty dotyczące przepisów art. 33 pkt 6 i 8 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca powtórzyła swoją argumentację. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także uznanie jej zarzutów za zasadne. Dyrektor IS uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu przedawnienia obowiązku i orzekł o niedopuszczalności tego zarzutu. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Nie znalazł bowiem podstaw do zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika US co do oceny zgłoszonych przez skarżącą zarzutów określonych w art. 33 pkt 6, 8 i 10. Zdaniem Dyrektora IS, należało uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zarzutu przedawnienia (art. 33 pkt 1) i stwierdzić jego niedopuszczalność, gdyż zarzut ten był już przedmiotem jego oceny w postępowaniu podatkowym odwoławczym od decyzji wymiarowej Naczelnika US z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor IS powołał się na art. 34 § 1a u.p.e.a. oraz wyrok NSA z 18 marca 2010 r. (II FSK 2007/09) potwierdzający zasadność rozstrzygnięcia reformatoryjnego. Pozostałe argumenty zażalenia uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, wystawione w sprawie tytuły wykonawcze spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., w tym zawierały informację o zabezpieczeniu należności podlegających egzekucji poprzez wpis do księgi wieczystej hipoteki przymusowej w dniu [...] czerwca 2011 r., zgodnie z informacją udzieloną Naczelnikowi US przez Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Dane te pozwoliły na poprawne prowadzenie egzekucji. Odnosząc się do zarzutu wskazania w tytule wykonawczym błędnej daty powstania zabezpieczenia, Dyrektor IS powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2012 r. (VIII SA/Wa 17/12), oddalający inną skargę M. P., w którym Sąd stwierdził, że na wynik sprawy nie wywierało wpływu wskazanie w tytułach wykonawczych jako daty zabezpieczenia dnia sporządzenia wniosku o dokonanie wpisu w księdze wieczystej, zamiast dnia ustanowienia hipoteki. Okoliczności dotyczące doręczenia zawiadomienia o dokonanym wpisie hipoteki w księdze wieczystej także nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż nie zostały wymienione w treści art. 33 u.p.e.a. Ponieważ pozostałe zarzuty nie zostały uzasadnione, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że należało uznać je za niezasadne. 4.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2013 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego M. R., wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonego aktu autor skargi postawił zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 i 4 tej ustawy poprzez stwierdzenie dopuszczalności egzekucji pomimo wadliwie wystawionych tytułów wykonawczych; - art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. poprzez prowadzenie czynności egzekucyjnych pomimo istnienia przesłanek ich wykluczających; - art. 6 i 8 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania wbrew przepisom prawa. 4.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że tytuły wykonawcze są wadliwe, gdyż zawierają tylko dane dotyczące decyzji wymiarowej, a nie zawierają danych bezpośrednio związanego z nią postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Stąd zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze dotknięte są także wadą w postaci błędnej daty dokonania wpisu hipoteki (powstania zabezpieczenia). Powinna zostać wskazana data złożenia wniosku o dokonanie wpisu ([...] września 2010 r.) a nie data [...] czerwca 2013 r. (w rzeczywistości [...] czerwca 2011 r. – w skardze podano błędną datę; dopisek Sądu). Zdaniem autora skargi, w świetle przepisów art. 29 i art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, hipoteka powstaje przez dokonanie, a wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku, czyli od [...] września 2010 r. Stąd zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 4 u.p.e.a. Naczelnik US rażąco narusza prawo prowadząc egzekucję pomimo wyroku WSA uchylającego decyzję Dyrektora IS utrzymującą w mocy wadliwą decyzję wymiarową Naczelnika US i wskazującego na ich niewykonalność do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stąd zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym zastosowano nadto najbardziej dotkliwy środek egzekucyjny jakim było zajęcie rachunku bankowego skarżącej. Środek ten utrudnia bieżącą działalność oraz może prowadzić do jej zaprzestania. Zdaniem autora skargi, zastosowanie tego środka powinno być poprzedzone analizą ekonomiczną z uwzględnieniem takich czynników jak majątek trwały, czy poziom przychodów. Stąd zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Prowadzenie egzekucji na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych oraz pomimo istnienia przesłanek wskazujących na jej niedopuszczalność jest bezprawnym działaniem organu, stąd zarzuty naruszenia art. 6 i art. 8 K.p.a. Końcowo autor skargi podniósł, że główny powodem zaskarżenia postanowienia jest pobranie od skarżącej kosztów egzekucyjnych. Stwierdzenie bezprawności wszczęcia egzekucji może zaś doprowadzić do zwrotu tych kosztów (art. 64c § 3 u.p.e.a.). 4.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Stosownie do treści art. 27 § 1 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W świetle art. 34 § 1a oraz § 4 u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (§ 4). 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, gdyż akt ten nie został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza także przepisów prawa materialnego. Na etapie skargi istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska Dyrektora IS, który uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. Za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał jednocześnie zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie obowiązku), gdyż zarzut ten był przedmiotem oceny Dyrektora IS w odwoławczym postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją tego organu z [...] października 2013 r. Pełnomocnik skarżącej podtrzymuje swoje zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 4 u.p.e.a. 6.2. Za chybione lub (i) pozbawione wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 i 4 tej ustawy. Przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają zdaniem Sądu wszelkie dane, przewidziane w przepisach art. 27 u.p.e.a., pozwalające na poprawne prowadzenie egzekucji. W szczególności, zawierają wskazanie zabezpieczenia należności, o którym mowa w pkt 4. Naczelnik US wskazał datę zabezpieczenia zgodnie z informacją uzyskaną z Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych. Skarżąca nie wykazała, że ewentualny błąd co do daty zabezpieczenia może mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju wada tytułów wykonawczych nie mogła zostać uznana przez organy za podstawę do stawiania skutecznego zarzutu przeciwegzekucyjnego. Za niezgodne z prawem nie mogą być bowiem uznane takie uchybienia przy wypełnianiu tytułu wykonawczego przez wierzyciela, które nie mają żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 286/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ten pogląd. Naczelnik US prawidłowo wskazał w tytułach wykonawczych swoją decyzję wymiarową z [...] sierpnia 2010 r. jako podstawę prawną obowiązku. Podał także inne dane, które powinien zawierać tytuł wykonawczy w świetle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Brak jest zaś podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na organ wymogu wskazywania w tytule wykonawczym postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązku. Stąd za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor IS trafnie uznał za chybiony także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a. postawiony w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. 6.3. Pisma doręczane w toku postępowania doradcy podatkowemu M. R. jako pełnomocnikowi skarżącej weszły do obrotu prawnego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje w świetle przepisów art. 27 i art. 33 u.p.e.a. argumentacja autora skargi, związana z doręczeniem doradcy podatkowemu S. C. przez sąd powszechny odpisu z księgi wieczystej. Pozostałe zarzuty przeciwegzekucyjne nie zostały zaś przez skarżącą uzasadnione. W szczególności, nie został należycie uzasadniony zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącej przedstawił jedynie swoje obawy bez powiązania ich z rzeczywistością. Nie wskazał konkretnych okoliczności mogących świadczyć o zasadności postawionego zarzutu. W realiach niniejszej sprawy organ nie miał obowiązku dokonywania pogłębionej analizy sytuacji majątkowej skarżącej. Tym bardziej, że w dniu wniesienia zarzutów zastosowany był środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej w Izbie Skargowej w W. (zob. s. 7 zaskarżonego postanowienia). Brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem WSA w Warszawie z 17 października 2012 r. (VIII SA/Wa 593/12; CBOSA) uchylającym zaskarżoną decyzję wymiarową Dyrektora IS z [...] grudnia 2010 r. Sąd nie uchylił bowiem decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2010 r. Nie stwierdził, że zobowiązania podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu w całości lub w części, lecz zobowiązał Dyrektora IS do wyjaśnienia kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Nie stwierdził nadto, że decyzja Naczelnika US nie podlega wykonaniu. Pełnomocnik skarżącej w sposób oczywiście bezpodstawny argumentuje, że wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera pkt 2 ww. wyroku. 6.4. Dyrektor IS zasadnie wydał rozstrzygnięcie reformatoryjne, wskazują przy tym na art. 34 § 1a u.p.e.a. Zarzut przedawnienia obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. był bowiem rozpatrywany w odrębnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym decyzją Dyrektora IS (okoliczność bezsporna). Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację w zakresie dotyczącym przedawnienia obowiązku należało uznać za chybione. Nie zostały one nadto należycie uzasadnione przez autora skargi z uwzględnieniem zaskarżonego aktu w części reformatoryjnej. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia art. 6 i 8 K.p.a. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IS nie orzekał na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Brak jest zatem podstaw do wypowiadania się przez Sąd co do zasadności skargi w tym zakresie. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku.