VIII SA/Wa 269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi kasacyjnej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2016 r sygn. akt VIII SA/Wa 269/16 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 26 października 2016 r. (VIII SA/Wa 269/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "M." Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") z [...] stycznia 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", "DUKS", "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop"), art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14). 2. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd w wyroku z 26 października 2016 r. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, po ponownym rozpoznaniu sprawy, że skarżąca prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki (zgodnie z KRS) byli I. S. i Z. F. (dalej: "członkowie zarządu"), którzy nie byli wspólnikami Spółki. Na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r. członkowie zarządu wykonywali swoje obowiązki na podstawie stosunku organizacyjnego (powołania). Uchwała nie zawierała żadnych postanowień dotyczących należnego im wynagrodzenia za wykonywane czynności. Jedynym świadczeniem wypłaconym na ich rzecz przez Spółkę do czerwca 2009 r. były diety za udział w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników (łącznie [...] zł brutto). Do dnia realizacji postanowień umowy z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie, członkowie zarządu nie pobierali od Spółki wynagrodzenia na podstawie innych tytułów. Ponieważ Spółka wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu rozpoczęła od września 2008 r., to od tego miesiąca członkowie zarządu, oprócz bieżącego zarządzania Spółką i jej reprezentowania, wykonywali także inne czynności na jej rzecz. Z ich zeznań wynikało, że w ramach sprawowanych funkcji nadzorowali punkty gry na automatach, dokonywali zakupu środków trwałych i innych zakupów niezbędnych do prowadzenia działalności przez Spółkę. Podpisywali faktury oraz dokonywali operacji finansowych w imieniu Spółki, o czym świadczą między innymi raporty kasowe dotyczące rozliczenia z automatów, czy też faktury VAT za wynajem powierzchni lokali pod automaty. Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem z I. S. i Z. F., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej "A.". Na podstawie tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką otrzymywali oni wynagrodzenie miesięczne w wysokości siedmiokrotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. Spółka w zeznaniu podatkowym za 2009 r. (CIT – 8) wykazała przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu ([...] zł), kwotę podatku należnego ([...] zł) i kwotę nadpłaty ([...] zł). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS przyjął, że Spółka zaniżyła przychody o [...] zł, tj. o wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu pracy wykonywanej przez członków zarządu, uwzględniając wartość diet im wypłaconych. Powołał się na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2008 r., protokół z obrad, dokumentację księgowo – podatkową, a także zeznania I. S. oraz Z. F.. Zdaniem Dyrektora UKS, wypłata przez Spółkę członkom zarządu diet (za udział w posiedzeniach Zarządu oraz Zgromadzeniach Wspólników) nie była równoznaczna z wypłatą ekwiwalentnych wynagrodzeń za pracę świadczoną na rzecz Spółki przez jej prezesa i wiceprezesa. Zakres wykonywanych czynności zarządczych znacznie przekraczał udział ww. członków zarządu w tych posiedzeniach. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 i ust. 6a updop. Z uwagi na brak możliwości ustalenia cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu pracy przez osoby zarządzające osobami prawnymi o podobnym profilu działalności (gry na automatach o niskich wygranych), wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2009 r. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia (czynności członków zarządu) Dyrektor UKS określił na podstawie postanowień umowy o zarządzanie z [...] czerwca 2009 r., uwzględniając stanowisko Sądu co do istotnej wartości dowodowej tej umowy, wyrażone w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). W konsekwencji, decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Przedstawił szczegółowe wyliczenia będące podstawą określenia Spółce zobowiązania (zob. s. 6 – 15 decyzji Dyrektora UKS, tom III, s. 509 – 517 akt podatkowych). 2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącej (adwokat) wystąpił o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wskazując na wadliwą ocenę materiału dowodowego. 2.3. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14) uchylający poprzednie decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie. Wywiódł, że zobowiązanie podatkowe Spółki za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2015 r., gdyż wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 uppsa. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] września 2014 r. z uwagi na wniesienia skargi Sądu na poprzednią decyzję Dyrektora IS wydaną w niniejszej sprawie i biegnie od [...] września 2015 r. w związku z wpływem do Izby Skarbowej w W. prawomocnego wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14). Organ odwoławczy zauważył, że w świetle art. 153 uppsa organy podatkowe zostały związane oceną prawną wyrażoną przez Sąd w powołanym wyżej wyroku. Czyli wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, gdyż wypłacone diety w 2009 r. członkom zarządu ([...] zł) dotyczyły tylko części ich działalności na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu, za istotny dowód w niniejszej sprawie należy uznać umowę z [...] czerwca 2009 r. o zarządzanie przedsiębiorstwem, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów i wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jako istotnego dowodu w sprawie postanowień umowy o zarządzanie. Dyrektor UKS zasadnie przyjął zatem, że wartość przychodów skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy określić z uwzględnieniem postanowień umowy o zarządzanie, czyli jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń wyliczoną na podstawie umowy ([...] zł jako siedmiokrotność średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw) a odpłatnością poniesioną przez Spółkę z tytułu wypłaconych członkom zarządu diet ([...] zł). Spółka zaniżyła zatem przychody o [...] zł. Tym samym za chybione Dyrektor IS uznał zarzuty skargi. Spółka prowadziła bowiem działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach już od września 2008 r. (osiągnęła przychody za 4 miesiące 2008 r. w kwocie [...] zł oraz zysk netto w kwocie [...] zł). Spółka osiągnęła w 2009 r. (pełne 12 miesięcy) przychody w kwocie [...] zł oraz zysk netto na poziomie [...] zł. Przy tym od początku 2009 r. skarżąca osiągała znaczne przychody i zyski. Zatrudnianie przez Spółkę pracowników nie wykluczało zaś świadczenia pracy przez członków zarządu. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego. Uznał, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz badania ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę do jej działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na dane wykazywane przez Spółkę co do zwiększonej wartości środków trwałych, a także obowiązki członków zarządu skarżącej. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. Pismem z [...] marca 2016 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: - art. 120 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez: a) przyjęcie, że spółka od stycznia do czerwca 2009 r. osiągnęła przychód ([...] zł) z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w związku z działaniami jej członków zarządu, gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników; b) pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją Spółka dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośrednie wpływ na ustalenie ilości czasu, jaka wymagana była przez członków zarządu; c) brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz Spółki pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I.S. i Z. F. wykonywali od dnia podpisania umowy o zarządzanie Spółką z A. s.c; d) pominięcie faktu, że Spółka zatrudniała pracowników biurowych i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy też logistyką automatów do gier; e) pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką A. miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z. F.do zwiększenia ich nakładu pracy; f) przyjęcie wadliwej metody ustalania wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o zarządzanie, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, w którym Spółka już się rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie, wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu i nie można tego okresu porównywać do początków działalności Spółki; g) całkowicie dowolne przyjęcie wartości nieodpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł przy założeniu, że trwały one przez cały miesiąc, gdy już od [...] czerwca 2009 r. I. S. i Z. F. jako wspólnicy A. s. c. w oparciu o umowę o zarzadzanie Spółką otrzymywali wynagrodzenie wynikajace z tej umowy; - naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wystąpił o jej oddalenie jako niezasadnej. Powtórzył, że organy podatkowe związane były oceną prawną wyrażona w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14). Nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego. Dodał, że A. s. c. wystawiła w 2009 r. dla skarżącej tylko 6 faktur za zarządzanie i kierowanie Spółką, począwszy od lipca 2009 r. (k. 95 – 102). 4.1. Wyrokiem z 26 października 2016 r. (VIII SA/Wa 269/16) WSA w Warszawie oddalił skargę. Za chybione uznał bowiem wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego dotyczące 6 miesięcy 2009 r. (od lipca do grudnia 2009 r.). Sąd dostrzegł jednak, na etapie sporządzania pisemnych motywów uzasadnienia wyroku, że zasługiwał na uwzględnienie jeden z zarzutów skargi (1.g.) co do dowolnego przyjęcia przez organy podatkowe wartości częściowo odpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł netto na rzecz A. s. c. za zarządzanie przedsiębiorstwem w czerwcu 2009 r. 4.2. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji (VIII SA/Wa 269/16) jej autor (adwokat) jako pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wystąpił także o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 uppsa postawił zaskarżonemu orzeczeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez: a) przyjęcie, że spółka od stycznia do czerwca 2009 r. osiągnęła przychód ([...] zł) z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w związku z działaniami jej członków zarządu, gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników; b) pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją Spółka dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośrednie wpływ na ustalenie ilości czasu, jaka wymagana była przez członków zarządu; c) brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz Spółki pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I. S. i Z. F. wykonywali od dnia podpisania umowy o zarządzanie Spółką z A. s.c; d) pominięcie faktu, że Spółka zatrudniała pracowników biurowych i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy też logistyką automatów do gier; e) pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką A. miało na celu zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy; f) przyjęcie wadliwej metody ustalania wynagrodzenia dla członków zarządu Spółki na podstawie postanowień umowy o zarządzanie, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, w którym Spółka już się rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie, wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu i nie można tego okresu porównywać do początków działalności Spółki; g) całkowicie dowolne przyjęcie wartości nieodpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł przy założeniu, że trwały one przez cały miesiąc, gdy już od [...] czerwca 2009 r. I. S. i Z.F. jako wspólnicy A. s. c. w oparciu o umowę o zarzadzanie Spółką otrzymywali wynagrodzenie wynikające z tej umowy; - naruszenie art. 197 § 1 w związku z art. 120, 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń. 4.3. Dyrektor IS nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w trybie autokontroli przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 179a uppsa, pełnomocnik Dyrektora IS wystąpił o oddalenie skargi kasacyjnej. Skarżąca lub (i) jej pełnomocnik nie stawili się na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek tylko jeden z jej zarzutów okazał się zasadny. 5.1. Przedmiotem sporu są ustalenia faktyczne dokonane przez organy, które przyjęły, że Spółka w 2009 r. zaniżyła przychody o [...] zł z tytułu uzyskanych częściowo odpłatnie świadczeń, związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez członków zarządu, którzy poza dietami ([...] zł brutto) za udział w posiedzeniach organów Spółki, nie otrzymywali do lipca 2009 r. żadnego wynagrodzenia oraz jego ekwiwalentu za pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy przyjęły na podstawie zapisów umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zawartej [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a I. S. i Z. F. jako wspólnikami spółki cywilnej "A.", uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14) uchylającym poprzednie decyzje wymiarowe. Dodać należy, że członkowie dwuosobowego zarządu Spółki (prezes i wiceprezes) nie byli jej wspólnikami. Spółka kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, wskazując na diety pobierane przez członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu i wspólników. Kwestionuje ustalenia faktyczne, w tym sposób obliczenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. 5.2. Ramy materialnoprawne. W świetle art. 153 uppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3 [czyli w przypadku takim, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie – dopisek Sądu], na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Z art. 12 ust. 6a updop wynika zaś, że wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. 5.3. Na podstawie art. 1 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) z dniem 15 sierpnia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 179a o brzmieniu "Jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna." Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (zob. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za oczywiście usprawiedliwiony należy uznać jeden z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop (1.g.) poprzez dowolne przyjęcie przez organy podatkowe wartości częściowo odpłatnych świadczeń za czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2009 r. A. s. c. wystawiła dla Spółki 6 faktur VAT, z których pierwszą w lipcu 2009 r., zgodnie z wyjaśnieniami Dyrektora IS. Faktura ta nie zawiera informacji dotyczącej okresu, którego dotyczy. Jednak z akt sprawy wynika, że faktura VAT z [...] lipca 2009 r. (nr [...]) o wartości netto [...] zł została skorygowana fakturą nr [...]. Po korekcie należność za zarządzanie i kierowanie Spółką została ustalona na kwotę netto [...] zł. Kopia faktury korygującej znajduje się w aktach sprawy (zob. k. 101, tom I akt podatkowych). Wątpliwości dotyczące okresu, którego te faktury dotyczą, nie zostały wyjaśnione. Z akt sprawy wynika jednak, że kolejna faktura dotyczy rozliczenia za lipiec 2009 r. (faktura z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]). To zaś może oznaczać, że Spółka poniosła wydatek w kwocie [...] zł netto na rzecz A. s. c. za zarządzanie przedsiębiorstwem w czerwcu 2009 r. Okoliczność ta została pominięta przez organy podatkowe. Nie była także podnoszona przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego ponownie przez Dyrektora UKS i Dyrektora IS. Została jednak dostrzeżona przez pełnomocnika Spółki na etapie sporządzania skargi oraz powtórzona w skardze kasacyjnej. Za wadliwe należy zatem uznać wyjaśnienie Dyrektora IS przedstawione w odpowiedzi na skargę, bezpodstawnie uznane za kompletne i wiarygodne przez Sąd w dniu wydania uchylonego w trybie autokontroli wyroku. Sąd nie zweryfikował należycie wyjaśnień Dyrektora IS oraz ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w części dotyczącej przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego przez Spółkę w czerwcu 2009 r. Z tej przyczyny za oczywiście usprawiedliwione Sąd pierwszej instancji uznał wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Oczywiście usprawiedliwiony okazał się bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop (1.g.) postawiony w skardze oraz powtórzony w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik skarżącej nie postawił co prawda w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 151 uppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, jednak uchybienie to nie skutkowało zdaniem Sądu brakiem możliwości zastosowania trybu autokontroli przewidzianego w art. 179a uppsa, gdyż w skardze kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał zatem za zrozumiałe zarzuty skargi kasacyjnej, zaś wskazany wyżej brak należało uznać za mało istotny w świetle oczywistego błędu Sądu pierwszej instancji, który oddalił częściowo zasadną skargę, z przyczyn, o których mowa wyżej. Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a uppsa, a także uchylić zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa w związku z ww. przepisami postępowania podatkowego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji w dniu wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku (VIII SA/Wa 269/16) został bowiem w powyższym zakresie skutecznie zakwestionowany przez skarżącą kasacyjnie. 7. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał za chybione. Powtórzyć zatem należy, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż skarżąca przez 5 miesięcy 2009 r. (od stycznia do maja) bez wątpienia zaniżała deklarowane przychody, gdyż nie ujawniała korzyści osiąganych z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. 7.1. W świetle art. 153 uppsa cena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (CBOSA) NSA stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 uppsa zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia wyroku (orzeczenia) sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1470/14; CBOSA). 7.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; CBOSA) stwierdził jednoznacznie, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora UKS, iż "organy podatkowe trafnie przyjęły, że członkowie zarządu nie tylko zasiadali w organach Spółki jako osoby pełniące funkcję prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2009 r. jako prezesi zarządu, które to czynności wykonywane przed [...] czerwca 2009 r. należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p. Organy trafnie wskazały bowiem na czynności wykonywane przez członków zarządu Spółki (prezesów) w zakresie nadzorowania punków gry na automatach, dokonywania zakupów towarów i usług na rzecz Spółki (w tym środków trwałych) oraz operacji finansowych, a także podpisywania dokumentów Spółki, które znacznie przekraczają zakres czynności członków zarządu (prezesów) skarżącej wykonywanych w trakcie posiedzeń zarządu i zgromadzenia wspólników. (...) składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno – technicznych. Poza udziałem w posiedzeniach, za które otrzymywali diety, członkowie zarządu wykonywali bowiem na rzecz Spółki określone czynności kontrolno – zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa i wiceprezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby członkowie zarządu nie wykonywali na jej rzecz żadnych czynności wykraczających swym zakresem poza udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników. To zaś oznacza, że z tytułu pracy członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami) osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, o którym mowa w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a u.p.d.o.p." (zob. pkt 5.2. uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1105/14). W świetle art. 153 uppsa, przedstawioną wyżej ocenę prawną należy uznać za wiążącą zarówno organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd. Tym samym uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updof. 7.3. W ramach wskazań co do dalszego postępowania (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku z 1 lipca 2015 r., VIII SA/Wa 1105/14) Sąd zobowiązał organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę do uwzględnienia postanowień umowy o zarządzanie z [...] czerwca 2009 r. jako istotnego dowodu w niniejszej sprawie, jeżeli skarżąca nie przedstawi wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie jej postanowień przy określaniu zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Skoro skarżąca w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, a nawet na etapie postępowania sądowego, nie przedstawiła żadnych dowodów i nie wskazała żadnych wiarygodnych okoliczności uzasadniających pominięcie postanowień istotnego dowodu w sprawie, za jaki Sąd uznał umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, to znaczy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, zgodnie z art. 153 uppsa, iż wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. należy obliczyć z uwzględnieniem wskazanego w tej umowie sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu. Sąd zajął bowiem wyraźne stanowisko co do istotnej wartości dowodowej postanowień umowy o zarządzanie. 7.4. Konsekwencją trafności dokonania ustaleń co do wartość przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego w 2009 r. z uwzględnieniem wskazanego w umowie z [...] czerwca 2009 r. sposobu obliczania wartości wynagrodzenia dla wspólników spółki cywilnej jako osób zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej, czyli członków jej zarządu, było odstąpienie od uzupełniania materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Skoro istotnym dowodem w sprawie była umowa o zarządzanie, to brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego, gdyż odkodowanie treści umowy z [...] czerwca 2009 r. nie wymagało wiadomości specjalnych. Sposób, w jaki rozwijała się działalność Spółki od września 2008 r. uzasadniał wniosek, że brak było podstaw do korygowania postanowień umowy o zarządzanie w celu ustalenia równowartości przychodu Spółki z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia związanego z pracą członków zarządu na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu (poza dietami). To zaś oznacza, że zasadnie organy podatkowe odstąpiły od dokonywania zbędnych – jak się okazało – ustaleń dotyczących ilości automatów wykorzystywanych przez Spółkę na potrzeby prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej. Wystarczyło wskazanie na wartość rosnących przychodów i dochodów Spółki, a także wartość jej majątku w postaci środków trwałych. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wystąpiłaby tylko wówczas, gdyby wystąpiły przesłanki do pominięcia postanowień umowy o zarządzanie na potrzeby rozstrzygania niniejszej sprawy. Organy podatkowe należycie zastosowały się zatem do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku z 1 lipca 2015 r. (VIII SA/Wa 1105/14; CBOSA). Sąd pierwszej instancji w wyroku z 26 października 2016 r. (VIII SA/Wa 269/16) trafnie przyjął jako podstawę faktyczną orzekania ustalenia dokonane przez organy podatkowe za 5 miesięcy 2009 r. (I – V). 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie ustalić, czy nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji wymiarowej, a jeśli nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności przedstawione w pkt 6, czyli wyjaśnić, czy w czerwcu 2009 r. skarżąca także osiągała przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. 9. Skoro skarga kasacyjna okazała się skuteczna, Sąd pierwszej instancji orzekł, jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a uppsa (w trybie autokontroli), a także uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w związku z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa oraz w związku z przepisami § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b), a także § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...]zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (obie instancje), a także 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.