VIII SA/Wa 269/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2013r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego P. S. kwotę 7 400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 30 października 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 4 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: "Op"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku przeprowadzonej wobec Skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: P. S. "T.") kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2013r. kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości wywodząc, że Podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury zakupu skrzynio-palet i elementów palet, wystawione przez sprzedawcę P.P.H.U Ł. J. w S., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik US, wszczął zatem wobec Strony postępowanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2013 r. Wskazał jednocześnie, że Podatnik uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej w części i 11 stycznia 2019 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 jedynie za grudzień 2013 r. Nie złożył korekt deklaracji uwzględniających ustalenia kontroli za pozostałe okresy rozliczeniowe. Z ustaleń tej kontroli wynikało natomiast, że czynności opisane w 30 fakturach VAT wystawionych przez PPHU Ł. J. na rzecz Skarżącego na łączną kwotę podatku naliczonego VAT 180.270,32 zł nie zostały dokonane między stronami transakcji i stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. zgodną z ustaleniami kontroli podatkowej, co potwierdzono po dokonaniu ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy za poprzednie m-ce, tj. za wrzesień i październik 2013 r. W związku z tym złożone do organu podatkowego pierwotne wersje deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik i listopad 2013 r. uznano za prawidłowo rozliczone. Naczelnik US w decyzji z 4 grudnia 2019r. określił zatem: w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązań podatkowych za okresy od lutego do sierpnia 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień, październik i listopad 2013 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika postawił w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pismem z 31 października 2018 r. oraz, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z ww. zawiadomieniem, w sytuacji gdy do takiego zawieszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy wysłał zawiadomienie o skutkach wszczętego postępowania podatkowego przedwcześnie, gdyż na etapie po kontroli podatkowej, w związku z którą podatnik sporządził prawnie skuteczną korektę swojego zobowiązania, co w związku z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego oznacza, że organ podatkowy nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, tym bardziej w sytuacji gdy po ustaleniach kontroli podatnik mógł złożyć korektę i to zrobił w sprawie niniejszej, zaś postępowanie karne wobec niego nie weszło w ogóle w fazę in personam, lecz zakończyło się na fazie in rem; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza. Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op) kwestionując zasadniczo dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które uznał za niewystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, w tym za wadliwą uznał ich ocenę oraz pominięcie korzystnych dowodów dla Strony w postaci zeznań strony co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jego pracowników, którzy potwierdzali charakter działalności podatnika i odbiór przez niego towaru. Stwierdził przy tym, że wszelkie nieścisłości w związku z innymi kontrahentami nie mogą obciążać podatnika gdyż ten, w sposób prawidłowy i zgodny z prawem weryfikował innych przedsiębiorców, z którymi współpracował. Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 października 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego, uznając tym samym postawione zarzuty strony w tym zakresie za nieusprawiedliwione. Przypomniał w tym względzie, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2013 r. upływał, co do zasady z dniem 31.12.2018 r., zaś nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 12/2013 r. z dniem 31.12.2019 r. Wskazał, że pismem z 31 października 2018 r. (nr [...]) Naczelnik US zawiadomił Stronę (zawiadomienie doręczono 31.10.2018 r.), o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług. Pomimo faktu, że obydwa postępowania prowadził Naczelnik US i oba te postępowania są powiązane, to jednak dotyczą innego zakresu przedmiotowego. Dodał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT i na jej podstawie skorygowano rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Z kolei zawiadomienie z dnia 31.10.2018 r. dotyczyło okoliczności związanych z wszczęciem postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego. Wszelkie nieprawidłowości w toku prowadzonego postępowania karno-skarbowego należy zaś oceniać w trybie ustawy Kodeks karno-skarbowy, stosując przewidziane tym prawem środki zaskarżenia. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego zarzuty pełnomocnika Strony dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej są całkowicie bezprzedmiotowe. Odnosząc się do meritum DIAS wskazał, że istota sprawy dotyczy oceny prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług w kontekście tego, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione PPHU Ł. J., dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Za wskazany okres rozliczeniowy zdaniem organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w powyższym zakresie, a następnie przedstawił w sposób szczegółowy okoliczności faktyczne przemawiające za zasadnością tej oceny, w tym przedstawił okoliczności dotyczące nawiązania współpracy między stronami transakcji, wskazał na dowody włączone do niniejszego postępowania, a w szczególności materiały dotyczące kontrahenta Strony, tj. Ł. J.: protokół z kontroli podatkowej oraz decyzję z 14.04.2017 r. wydaną za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w której określono ww. podatnikowi kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. do faktur gdzie jako nabywca występuje firma Skarżącego. DIAS dodał, że z treści tej decyzji wynikało, że Ł. J. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a jego działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Na fikcyjność transakcji wskazał materiał pozyskany z kontroli podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów tego podatnika, którzy otrzymali i zaksięgowali faktury wystawione przez ten podmiot. Ł. J. nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo Przemysłowo Handlowo usługowe Ł. J. z siedzibą w S. przy ul. B. nr [...], nie pamiętał danych kontrahentów, od których w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą miał nabywać towary i usługi, nie posiadał żadnych środków trwałych. Za niewiarygodne uznano jego zeznania w zakresie zatrudniania pracowników. Nie podał on bowiem danych zatrudnionych pracowników poza jednym – P. D., który niewątpliwie odgrywał szczególną rolę w działalności prowadzonej na nazwisko Ł. J.. Materiał dowodowy wskazał, że pozyskane w toku kontroli podatkowej ewidencje sprzedaży VAT są fikcyjne i prowadzone jedynie dla uprawdopodobnienia działalności gospodarczej, a Ł. J. świadomie nie udostępnił do kontroli podatkowej dokumentacji księgowej swojej firmy. W początkowych fazach przesłuchań Ł. J. jako przedmiot działalności wskazywał wyłącznie handel drewnem, natomiast w późniejszych przesłuchaniach dodał, iż prowadził działalność w zakresie handlu, transportu drzewa oraz w zakresie usług budowlanych. W trakcie przesłuchań zapytany czy dokonywał transakcji z daną firmą, był pewien, że dokonywał, lecz nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych z tymi transakcjami. Ł. J.faktycznie nie zatrudniał pracowników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a osoby, które miały świadczyć prace na rzecz PPHU Ł. J., faktycznie tego nie czyniły. Natomiast fakt zgłoszenia tych osób do ZUS nie dał podstaw do stwierdzenia, że osoby te były faktycznymi pracownikami Ł. J. zatrudnionymi w PPHU Ł. J. i świadczyli prace dla tej firmy. Zgłoszenie tych osób do ZUS miało jedynie uprawdopodobnić faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Ł. J. nie był w staranie określić nazwy biura rachunkowego, które miało prowadzić rachunkowość firmy, wiedział tylko, że znajduje się ono w R.. Biuro to miał mu wskazać P. D. i wszystkie dokumenty do biura miały być przekazywane przez P. D.. Ł. J. nie posiadał uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi. Za niewiarygodne zostały uznane twierdzenia Skarżącego, że miał niszczyć potwierdzenia dokonania zapłaty zaraz po telefonicznym potwierdzeniu płatności przez Pana Ł. J.. Organ odwoławczy wskazał również, że do akt sprawy włączono: dwa protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego Ł. J. (z 25.08.2016 r. i z 21.09.2016 r.), dwa protokoły przesłuchania P.D. (w charakterze świadka i podejrzanego), z których m.in. wynikało, że stanął pod zarzutem tego, że w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. działając w S., R. i innych miejscowościach na terenie kraju, w celu upozorowania dokonania dostaw towarów i usług podatnika Ł. J., posiadającego zarejestrowaną działalność gospodarczą, działając wspólnie i w porozumieniu z Ł. J., pośredniczył w wystawianiu fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej, którą to dokumentacją następnie posługiwano się jako autentyczną w rozliczeniach podatkowych podatnika Ł. J. jak i w rozliczeniach podatkowych kontrahentów. Dokonano przesłuchania w charakterze świadka pani I.S. (księgowej) prowadzącej biuro rachunkowe, które dokonywało rozliczeń firmy Ł. J., nadto przesłuchań pracowników Strony w osobach: M. S., B. S., P. Ł., T. M. m.in. na okoliczność nabyć i dostaw w firmie P. S. skrzynio-palet i elementów palet oraz włączono dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w S. objęte sygnaturą akt [...], w tym aktu oskarżenia sporządzonego przez US w S. przeciwko Ł.J. i P. D.. Zdaniem organu odwoławczego dokonana ocena zgromadzonego i powołanego wyżej materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, o których pisano powyżej. Analiza zebranego materiału dowodowego w postaci, przesłuchań i złożonych wyjaśnień strony, przesłuchań świadków, materiałów i informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., materiałów przesłanych z Sądu Rejonowego w S., jak również własnych ustaleń pozwoliło bowiem przyjąć, że faktury wystawione przez PPHU Ł. J. na rzecz Skarżącego dokumentujące zakup skrzynio-palet i elementów palet nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przedstawił nadto okoliczności dotyczące współpracy Skarżącego z firmą A. S. & S. Ltd, G. R., P. K. [...] C., do której Skarżący we wrześniu i październiku 2013 r. w dokumentacji podatkowej wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor IAS nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w tym rozliczeniu. W związku z powyższym Organ odwoławczy uznał za prawidłowe umorzenie postępowania podatkowego za wskazane wyżej okresy, a także za listopad 2013 r. Reasumując, Dyrektor IAS wywiódł, że za potwierdzeniem faktu, że w przedmiotowej sprawie wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT przez PPHU Ł. J. przemawiały następujące okoliczności: - istotne rozbieżności, co do miejsca dostarczenia towaru od firmy P.P.H.U Ł. J.. Skarżący z jednej strony zeznał, iż towar od Ł. J, był wyładowywany na placu Skarżącego bądź bezpośrednio jechał do klienta, zaś w innym miejscu wyjaśnił, iż zakupione w 2013 r. palety i skrzyniopalety były transportowane od razu przez dostawcę do siedziby kontrahentów nabywających je od podatnika (mogło się jedynie sporadycznie zdarzyć, że towar był dostarczany do Strony do miejscowości B.); podczas przeprowadzonych czynności sprawdzających Strona wskazuje, iż towary były dostarczane pod adres B. działka [...], tj. pod adres firmy na plac na którym znajduje się tartak. Sprzeczności w tym aspekcie są więc istotne; - sprzeczności dotyczące płatności za towar i związanej z tym dokumentacji - w jednym miejscu Skarżący wskazuje, iż płacił gotówką, najczęściej kierowcy, sporadycznie Ł. J., innym razem, że gotówkową formę rozliczenia zaproponował Ł. J. i to on osobiście odbierał gotówkę, a jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty była faktura (skarżący nie wymagał innego dokumentu z uwagi na adnotację na samej fakturze - zapłacono gotówką); - mało wiarygodne informacje przedstawione przez P. D. - zeznał on, iż towar istniał, był dostarczany odbiorcom, ale jednocześnie nie był w stanie wskazać na choć jednego kontrahenta, od którego miał towar pochodzić (nie mogły tego zastąpić podawane nazwy miejscowości skąd mógł towar pochodzić). Do tego P. D. miał osobiście dostarczać towar do klientów samochodem ciężarowym, choć jak sam wskazał, nie posiada prawa jazdy i żadnych uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Dyrektor IAS wskazał na rozbieżności w zeznaniach P. D. i księgowej. Księgowa zeznała, iż wszystkimi sprawami księgowymi w porozumieniu z biurem zajmował się P. D. (Ł. J. w biurze rachunkowym pokazał się raz celem zawarcia umowy o prowadzenie księgowości, po tym fakcie już się w biurze nie pojawił). Tymczasem P. D. zeznał, iż Ł. J. przynajmniej raz w miesiącu najczęściej na koniec miesiąca był w biurze rachunkowym, dokonywał rozliczeń miesięcznych. Dodatkowo zeznał, iż Ł. J., kiedy miał zgłosić się do zakładu karnego, to odebrał wszystkie dokumenty z biura rachunkowego i dalej sam prowadził księgowość firmy (księgowa z kolei wskazuje, iż dokumenty z biura odebrał P. D.). W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, iż to P. D. zajmował się wszystkim sprawami związanymi z firmą Ł. J., posiadał "ustne pełnomocnictwo" od Ł. J., odbierał gotówkę od odbiorców towarów i rzekomo przekazywał Ł. J., był osobą upoważnioną do wpłat i wypłat pieniędzy z konta Ł. J. mieszczącego się banku [...], miał uczestniczyć w wielu przepadkach w nawiązaniu kontaktów handlowych, miał przekazywać i odbierać faktury dla i od kontrahentów. To on miał rzekomo nieodpłatnie udostępniać własny samochód ciężarowy do prowadzenia działalności gospodarczej przez Ł.J. w zamian za "premię", to on miał rzekomo sam również dokonywać dostaw towarów swoim samochodem nie mając posiadając uprawnień do jego prowadzenia; - mało wiarygodne zeznania Ł. J., hipotetycznego dostawcy towaru dla Strony. Osoba ta nie miała wiedzy skąd miał pochodzić towar, nie pamiętała żadnego kontrahenta, od którego miał rzekomo zakupić towar, celem jego dalszej odsprzedaży. Zapytany ogólnie o kontrahentów na rzecz, których miał dokonywać dostaw, nie potrafił wymienić żadnego. Dopiero po wskazaniu danych danego kontrahenta widniejącego na fakturach potwierdza, iż dokował z nim transakcji, choć nie potrafi wskazać szczegółów tych transakcji. Ł. J. nie posiadał żadnych samochodów ciężarowych. Dodatkowo nie mógł sam dowozić towaru, ponieważ nie posiadał uprawnień do prowadzenia tego typu pojazdów. Chociaż to Ł. J. miał na własne nazwisko zarejestrowaną działalność gospodarczą, to jednak bardzo ważną rolę w tej rzekomej działalności odgrywał P. D., który wiedział więcej na temat biura rachunkowego (sam miał polecić J.), wykorzystywania pieczątek firmy J., wiedział co miało być przedmiotem działalności firmy J., potwierdził również, iż to on wykonywał usługi transportowe, jak i pracownicy J. samochodami, które były jego własnością, choć jak wynika z akt sprawy sam nie posiadał uprawnień do prowadzenia takich pojazdów. W przesłuchaniu z dnia 21.09.2016 r. Ł. J. wyraźnie wskazał, iż to P. D. założył na niego działalność gospodarczą, wyrobił pieczątki, wystawiał faktury. Mimo, iż później wycofał się z tych zeznań, to jednak nie ma wątpliwości, iż obaj działali razem w porozumieniu a decydującą rolę odgrywał P. D.. Charakterystyczne jest to, iż w pierwszych przesłuchaniach Ł. J. twierdzi, iż jego firma zajmowała się wyłącznie handlem drewnem. W przesłuchaniach następnych twierdzi, iż był to handel drewnem transport drzewa oraz usługi budowlane. W kolejnym przesłuchaniu dodaje, iż jego firma zajmowała się także handlem paletami. Po czym w przesłuchaniu z dnia 16.02.2015 r. zeznaje, iż jego działalność była prowadzona wyłącznie w zakresie transportu drogowego. Inna znamienna okoliczność to wystawianie faktur. W przesłuchaniu z dnia 03.01.2014 r. Ł. J. zeznał, iż to on wystawiał faktury. Natomiast w późniejszych przesłuchaniach zeznał, iż faktury wystawiał on bądź P. D., upoważniony do tego ustnie. Poza tym, oprócz faktur VAT, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających te dostawy tj., umów, zleceń, porozumień, brak umowy handlowej o współpracy z kontrahentem regulującej kwestie wartości dostawy, ilości, jakości, terminów i form płatności, sposobu transportu towaru, specyfikacji, wyceny oraz dowodów wydania i przyjęcia towaru, dokumentów przewozowych, protokołów odbioru, specyfikacji dostaw, tym bardziej, że współpraca nie była incydentalna tylko trwała przez dłuższy okres czasu. Kwestia posługiwania się firmową pieczątką; - profil działalności gospodarczej Strony. Skarżący wskazuje, iż zajmował się produkcją skrzyniopalet, palet i elementów palet, posiadał towar celem jego dalszej odsprzedaży. Wskazani przez Stronę pracownicy praktycznie nie byli świadkami dostaw skrzyniopalet i elementów palet do firmy, w której pracowali. Pan B. jedynie zeznał, iż skrzyniopalety były przywożone samochodem, do którego wchodziło ok. 30 palet. Widział inne samochody przywożące skrzyniopalety lub palety (zeznał, iż przyjeżdżały, ponieważ było słychać jak wykręcają), choć nie wiedział co przywoziły. Przy założeniu, iż te samochody faktycznie przywoziłyby skrzyniopalety i elementy palet w ilościach zafakturowanych na fakturach, to z pewnością p. B. jak i pozostali przesłuchani pracownicy wychodząc z pracy lub idąc do pracy zauważyliby takie ilości na placu firmy, tym bardziej, iż rzekomy zakup skrzyniopalet wg faktur kształtował się w ilościach od 90 do 480 sztuk natomiast elementów palet od 12 m3 do 36 m3. Żaden z pracowników nie dokonywał rozładunku rzekomo zakupionych skrzyniopalet (biorąc pod uwagę ilości zakupów trudno przyjąć, iż P. S. sam rozładowywał zakupiony towar i nikt z pracowników tego nie widział). Problematyczne jest, iż w przedsiębiorstwie Strony dochodziło do zbijania palet lub skrzyniopalet z wyprodukowanych elementów, ponieważ żaden z przesłuchanych pracowników tego jednoznacznie nie potwierdził; - sposób prowadzenia współpracy z kontrahentem. Mimo, iż wartość zafakturowanych dostaw jest znaczna (brutto 964.054,32 zł), to Skarżący nie zadbał o zebranie odpowiednich dokumentów potwierdzających nabycia towarów od PPHU Ł. J.. Brak jakichkolwiek świadków transakcji pomiędzy ww. podmiotami (Strona nie wskazała na żadnego ze świadków, który mógłby potwierdzić rzeczywistość transakcji). Brak dokumentacji przedstawiającej rzetelność transakcji (brak umów, korespondencji, specyfikacji dostaw itp.), głównie gotówkowy sposób zapłaty, brak świadków dostaw i płatności, brak zaplecza transportowego. Jednocześnie nie przedstawiono dokumentów świadczących o korzystaniu z jakichkolwiek usług transportowych. Skarżący nie potrafi wskazać ewentualnych danych spedycji, danych osobowych kierowców, którzy mieli przywozić towar (w przypadku realnych dostaw przy braku jakiejkolwiek korespondencji należało się w jakiś sposób z tym kierowcą kontaktować, tym bardziej, iż rzekomych dostaw miało być 30); - zbieżna z dokonana w niniejszej sprawie ocena co do nierzetelności transakcji dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia 14.04.2017 r., nr: [...] wydanej wobec Ł. J. za okres od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., w której określono ww. podatnikowi kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. do faktur gdzie jako nabywca występuje firma P. S. (decyzja jest ostateczna); - prowadzone postępowania karne, w toku których postawiono zarzuty wobec Ł. J. i P. D., jak też sporządzono akty oskarżenia przeciwko Ł. J. i P.D., co oznacza że również organy ścigania dostrzegły nierzetelność ww. osób. Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób nadto było dać wiary, że Strona dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Składają się na to nw. okoliczności: - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej z nimi współpracy, co stoi w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, przejawem niestaranności była również, przyjęta forma zapłaty-gotówka. Wprawdzie odnotowano jeden przypadek płatności przelewem o treści "zaliczka", jednakże w ocenie organu miał on jedynie na celu uprawdopodobnić transakcje, która w rzeczywistości nie miała miejsca; - nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż umowa ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności. Transakcje zakupu towaru od PPHU Ł. J. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Zazwyczaj, bowiem w obrocie gospodarczym nawiązanie współpracy z nowym dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności firmy, omówieniem warunków dostawy i zapłaty, sprawdzeniem jakości dostarczanego towaru. Takich działań, których można racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy działającego z należytą starannością kupiecką. Podkreślenia wymaga przy tym, że współpraca z firmą PPHU Ł. J. nie była jednostkowym, przypadkowym zakupem, lecz tych dostaw na przełomie od lutego do sierpnia 2013 r. miało być trzydzieści na kwotę brutto: 964.054,32 zł; - wartość kwestionowanych transakcji brutto to 964.054,32 zł z czego 954.054,32 zł miało być przekazywane w gotówce bez żadnych świadków. Płatności miały być dokonywane na rzecz nieznanego stronie kontrahenta, przy udziale pośrednika dostarczającego towar kierowcy (choć w tej kwestii strona zmieniała swoje zeznania), a Strona w istocie nie była w stanie sprawdzić, do kogo w rzeczywistości trafiały przekazywane pieniądze, trudno dać wiarę zeznaniom Strony, że istniały dowody zapłaty kwitowane przez kierowców, które następnie Skarżący miał niszczyć po telefonicznym zapewnieniu przez J., że ten otrzymał gotówkę. Przyjęty sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie; - z akt sprawy wynika, że nikt w całej sprawie, a przede wszystkim Strona, nie potrafią wskazać jakichkolwiek danych firm spedycyjnych (danych kierowcy, bądź kierowców), które miały przywozić tak duże ilości towaru. Dodatkowo z akt sprawy wynika, iż towaru nie mógł dostarczać Ł. J. ani P. D. ponieważ nie posiadali oni uprawnień do prowadzenia samochodów do przewozu towarów; - Skarżący, oceniając wiarygodność kontrahenta Ł. J. i rzeczywisty charakter transakcji, nie kierował się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczeniem wynikającym z prowadzenia działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego chce nabyć towary; - faktury są datowane niejednokrotnie na ten sam dzień bądź w krótkich odstępach czasu, z czego wynika, że Skarżący powinien dysponować środkami pieniężnymi na zakupy o tak dużej wartości zawartej w zakwestionowanych fakturach. Z historii rachunku bankowego przedłożonego do akt sprawy nie wynika, aby Skarżący dysponował takimi środkami w okresach dokonywania rzekomych rozliczeń. Z tych względów, zdaniem Dyrektora IAS Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy towarów, czy transakcje te nie są oszustwami w zakresie podatku VAT, mając jednocześnie świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od strony przeciwnej na rzecz skarżącego wg. norm prawem przepisanych, pełnomocnik Strony (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. pismem z dnia 31 października 2018 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z w/w zawiadomieniem, w sytuacji gdy do takiego zawieszenia nie doszło, gdyż organ podatkowy wysłał zawiadomienie o skutkach wszczętego postępowania podatkowego przedwcześnie, gdyż na etapie po kontroli podatkowej, w związku z którą podatnik sporządził prawnie skuteczną korektę swojego zobowiązania co w związku z art. 16a Kodeksu karnego skarbowego, który stanowi, iż nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie, przemawia za tym, że organ podatkowy nie mógł skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia, tym bardziej w sytuacji gdy po ustaleniach kontroli podatnik mógł złożyć korektę i to zrobił w sprawie niniejszej, zaś postępowanie karne wobec niego nie weszło w ogóle w fazę in personam, lecz zakończyło się na fazie in rem; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny - podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza; 3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jego pracowników, którzy potwierdzali charakter działalności podatnika i odbiór przez niego towaru; 4. art. 121 § 1 Op poprzez: - przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w szczególności: powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim co do okoliczności prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jego pracowników, którzy potwierdzali charakter działalności podatnika i odbiór przez niego towaru prowadzenia postępowania podatkowego; - przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający prawa Strony do praworządnego procesu, nadużywaniem prawa przez organ publiczny, przejawiające się choćby: instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, choć na tym etapie postępowania nie było ku temu żadnych powodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Adminisyarcyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 848/20 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od ww. wyroku WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2025 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postepowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, skarżący przedstawił okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze w sposób zdawkowy, który można podsumować jako stwierdzenie przez ten sąd, że postępowanie podatkowe uległo zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz poinformowanie strony o tej okoliczności i jej skutkach dla biegu terminu przedawnienia nastąpiło zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. "Fakt wszczęcia postępowania karno-skarbowego w wyniku ustaleń dokonanych w toku zakończonej kontroli podatkowej jest wystarczającym dowodem obalającym ten argument Skarżącego". Wskazano również, że przepisy nie umożliwiają jednocześnie sądowi administracyjnemu weryfikacji intencji organu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. "W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym sprawę co do zasady należy jednak przyjąć, że do kompetencji sądu administracyjnego nie należy ocena zarówno przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnego" – str. 17 uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji dominowało w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w czasie kiedy zapadł zaskarżony wyrok. Natomiast uległo ono zmianie na skutek wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w jej uzasadnieniu: "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". NSA wskazał ponadto, iż mimo że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł jeszcze przed podjęciem wyżej wymienionej uchwały, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, stosownie do art. 269 § 1 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest obowiązany uwzględnić jej obowiązywanie i treść, chyba że nie podziela zawartego w niej stanowiska, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W realiach przedmiotowej sprawy najbardziej istotne jest to, czy w sprawie rzeczywiście mogą istnieć wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia i przyczyny wszczęcia przez organ postępowania karnoskarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona w skardze kasacyjnej na takie wątpliwości wskazała. Jak wynika z przedstawionego na wstępie opisu stanu faktycznego strona skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2013r. uwzględniając w niej ustalenia kontroli podatkowej. W skardze kasacyjnej podkreślono, że "Sąd I instancji, wskazał, że nawet, gdyby zachodziły przesłanki do orzekania w sprawie nadużycia prawa przez organy skarbowe w postaci instrumentalnego wszczęcia postępowania skarbowego, to i tak Skarżący nie spełnia warunków abolicji unormowanej w art. 16 a k.k.s., gdyż jedynie złożył korektę deklaracji VAT, ale nie uiścił należności publicznoprawnej". Skarżący przedstawił szereg argumentów popartych orzecznictwem sądów administracyjnych, wskazał, że nie przedstawiono mu nigdy żadnych zarzutów. Podkreślił, że Sąd uznając, iż dokonana przez niego korekta nie była wiążąca, ponieważ nie uiścił należności z niej wynikających świadczy o braku dokładnego przeanalizowania stanu faktycznego. Skarżący kasacyjnie wyjaśnił, że "obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej nie występuję bowiem zawsze, a jedynie wtedy, gdy taka konieczność wynika z korekty deklaracji. Jeżeli z korekty nie wynika kwota do zapłaty, to do spełnienia skutków abolicji unormowanej w k.k.s. wystarczy jedynie złożenie tej deklaracji". W niniejszym stanie faktycznym podatek naliczony był wyższy niż podatek należny zatem skarżący nie był zobowiązany do zapłaty należności, ponieważ takowe nie wynikały ze złożonej deklaracji VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania nie była przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Sąd przyjął bowiem, że ta sfera działania organów pozostaje poza zakresem orzekania sądów administracyjnych. W związku z tym, że pogląd ten nie utrzymał się w wyniku stanowiska zajętego przez NSA w przytoczonej wyżej uchwale konieczne będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Mając na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego kwestię tą powinien ocenić zatem w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, uwzględniając w procesie orzekania treść powołanej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 190 ppsa. Zgodnie z jego treścią Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1270/21, ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup skrzyniopalet i elementów palet wystawionych przez sprzedawcę P.P.H.U. Ł. J.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Skarżący zaś nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy towarów. Okoliczności sprawy wskazują bowiem na to, że strona co najmniej powinna posiadać świadomość co do nierzetelności kontrahenta i samych transakcji. Organy podatkowe przyjęły także, iż w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ odwoławczy wskazał, iż strona zawiadomieniem doręczonym w dniu 31 października 2018 r. pismem z tej samej daty została zawiadomiona o skutkach wszczętego postępowania karnoskarbowego, to jest, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i będzie biec dalej po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Op). Tym samym zobowiązania podatkowe objęte decyzją nie uległy przedawnieniu i możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Skarżący wskazując na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w pierwszej kolejności zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op i w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podnosząc, iż instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego tego biegu nie zawiesza. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia postawionego w niniejszej sprawie, przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów od lutego do grudnia 2013 r., w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile nie wystąpiły w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Tymczasem decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w 2020 r., co oznacza, że w przypadku braku przesłanek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, decyzja ta zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia dotyczącym tych okresów. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznając możliwość orzekania w niniejszej sprawie wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o skutkach którego zawiadomiono Stronę w dniu 31 października 2018 r. Podniósł przy tym, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 dodał, iż podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zwieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego. Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1270/21 oraz treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej, przywołanej także przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21, NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21 podniósł, iż Strona w skardze kasacyjnej wskazała na wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżący złożył korektę deklaracji VAT za grudzień 2013 r. uwzględniając w niej ustalenia kontroli podatkowej, jak również, że nie przedstawiono jemu nigdy żadnych zarzutów. Dodał ponadto, że uznając dokonaną korektę za niewiążącą z uwagi na nieuiszczenie należności z niej wynikających, nie zostało uwzględnione, że podatek naliczony był wyższy niż podatek należny, zatem skarżący nie był zobowiązany do zapłaty należności. Nie wynikały one bowiem ze złożonej deklaracji VAT. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, konieczne jest w świetle wskazanej wyżej uchwały NSA oraz wyroku tego Sądu w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21 dokonanie przez organy podatkowe oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji jest bowiem niewystarczające w świetle treści wskazanej uchwały składu 7 sędziów NSA, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie w myśl art. 269 § 1 ppsa jest związany, na co wskazują również poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie tego Sądu zapadłym po dniu jej podjęcia, tj. po 24 maja 2021r., a które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, a w szczególności zawarte w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21, którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i w powołanym wyżej wyroku tego Sądu, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Tym samym brak jest dokonania pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Organ wskazuje jedynie, że strona została zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze z uwagi na przedwczesność takiego działania. Dopiero bowiem wykazanie, iż zaistniały przesłanki umożliwiające organowi odwoławczemu orzekanie merytoryczne w sprawie i rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem objętych decyzją zobowiązań podatkowych, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie mógł, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tym celu niewątpliwie niezbędne będzie również uzupełnienie akt podatkowych o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1270/21 oraz wywody zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Zajęte stanowisko wraz z uzasadnieniem powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu Dyrektora IAS. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), rzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ( t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty (7.400 zł) wchodzą: 5 400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 2 000 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi.