VIII SA/Wa 272/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej i odsetek w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] stycznia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2006 r., odmawiającą zarówno umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. w łącznej kwocie 5.494,30 zł, jak też odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 3.733 zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę., który to wniosek został zawarty w pismach z 19 września 2006 r. oraz z 9 października 2006 r., a następnie uzupełniony pismem z 23 października 2006 r. Zaległości te powstały w związku z niedokonaniem przez skarżącego wpłaty na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego deklarowanych przez niego zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. (VAT – 7). Uzasadniając wniosek skarżący oświadczył, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Jako źródło utrzymania wskazał dochód w kwocie ok. [...] zł miesięcznie z tytułu sporadycznie wykonywanych prac dorywczych oraz zasiłek z pomocy społecznej w kwocie [...] zł miesięcznie. Wskazane kwoty przeznacza w całości na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Mieszka wspólnie ze swoją siedemdziesięciotrzyletnią matką, która ponosi koszty związane z utrzymaniem budynku mieszkalnego, którego jest wspówłaścicielką wspólnie z drugim synem (bratem skarżącego). Wnioskodawca oświadczył nadto, że ze swoją żoną, która wychowuje i zaspokaja potrzeby ich dzieci, nie utrzymuje od 4 lat w zasadzie żadnych kontaktów. Organ odwoławczy podniósł, ze skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był [...], a następnie (od 15 marca 2001 r. do 1 kwietnia 2002 r.) [...]. Na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, skarżący posiadał status bezrobotnego, bez prawa do zasiłku. W zeznaniu podatkowym za 2002 r. (PIT – 36) skarżący wykazał dochody z działalności gospodarczej ([...] zł) oraz z innych źródeł ([...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, który po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie znalazł wystarczających podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. przepisów postępowania. Stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie wymagane elementy. Wydana została na zasadzie uznania administracyjnego, w zgodzie z dyspozycjami art. 67a Ordynacji podatkowej. Wskazał na specyfikę zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni powinien co do zasady obciążać nabywców towarów i usług, a nie przedsiębiorcę występującego jako pośrednik. Organ odwoławczy wskazał również na ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które obciąża przedsiębiorcę, a nie powinno obciążać Skarbu Państwa. Podniósł nadto, iż skarżący osiągał dochody z działalności gospodarczej i powinien zabezpieczyć niezbędne środki finansowe w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa wnioskodawcy, aczkolwiek trudna, nie posiada znamion wyjątkowości. Podniósł, że brak środków finansowych, korzystanie z pomocy społecznej oraz brak stałego źródła dochodów nie stanowią wystarczających przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, które to zaległości powstały w wyniku świadomych działań podatnika. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 25 lutego 2007 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją jako naruszających prawo poprzez niewłaściwą wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie spełnia on przesłanek określonych w powołanym przepisie [tj. art. 67a § 1 pkt 3 – dopisek Sądu]. Wniósł jednocześnie o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę lub ewentualnie, po uchyleniu decyzji organów podatkowych, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem skarżącego, wystarczającą przesłanką do umorzenia jego zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę stanowi wskazana przez niego, trudna sytuacja majątkowa, którą dostrzegają organy podatkowe. Wskazał nadto na wysoki stopień bezrobocia panującego w R. oraz niezawinione powstanie zaległości podatkowych. Oświadczył, że nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż zaległości podatkowe powstały na skutek jego świadomych działań. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku, skarżący oświadczył, że gotów jest spłacać zaległości podatkowe w systemie ratalnym. Wnosi natomiast o umorzenie odsetek za zwlokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Nie dostrzegł również naruszenia przez organy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, gdyż występując z wnioskiem skarżący nie był już przedsiębiorcą. Prawodawca, ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z tych przesłanek umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć nadto należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może, lecz nie musi, udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W utrwalonym od lat orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy norma prawa materialnego uzależnia rozstrzygnięcie organu od uznania administracyjnego, czyli umożliwia organowi wybór rodzaju rozstrzygnięcia, ponieważ z treści normy prawa materialnego wynika, że organ może udzielić uprawnienia lub też odmówić jego przyznania – organ obowiązany jest załatwić sprawę po dokładnym wyważeniu interesu społecznego i słusznego interesu strony (por. wyrok SN z 18 listopada 1993 r., III RN 49/93, OSNC 1994/9/181). Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994 nr 1 poz. 7). III. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji majątkowej skarżącego oraz dokonaniu jego oceny na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w jego zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W ocenie Sądu, temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej. Skarżący miał możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jego wniosku postępowaniu. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy odniosły się w sposób wystarczający do argumentacji prezentowanej przez skarżącego zarówno we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie, jak również odnosząc się do jego wyjaśnień składanych w trakcie postępowania podatkowego. Uwzględniły podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją finansową, brakiem stałego zatrudnienia i związanych z tym dochodów oraz korzystaniem z opieki społecznej. Mając na względzie powyższe uznały jednak, działając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, że okoliczności te nie stanowią wystarczających podstaw do umorzenia zaległości podatkowych skarżącego z odsetkami za zwłokę. Zauważyć przy tym należy, że skarżący dopiero na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych poprzez umorzenie odsetek za zwłokę, deklarując jednocześnie spłatę zaległości w systemie ratalnym. Z wnioskiem tym wystąpił do Sądu. Powtórzyć zatem należy, że sądom administracyjnym ustawodawca nie powierzył kompetencji do udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Tego rodzaju kompetencje posiadają co do zasady wyłącznie organy podatkowe. Kierowany do Sądu wniosek skarżący może złożyć we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że złożony przez niego w trakcie rozprawy wniosek, aczkolwiek niedopuszczalny w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, potwierdza słuszność zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Skoro bowiem skarżący deklaruje spłatę zaległości podatkowych, to albo posiada zasoby finansowe, których nie ujawnił w trakcie postępowania podatkowego, albo też przewiduje w najbliższej przyszłości znaczną poprawę swojej sytuacji finansowej. Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy wynika, iż skarżący posiada również inne zaległości podatkowe, tj. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku akcyzowym. Na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2002 r. nie dokonał żadnych wpłat, co wynika z informacji organu I instancji. Odnosząc się do argumentacji skarżącego dotyczącej znacznego bezrobocia panującego w R. zauważyć należy, że sytuacja ta ulega ciągłej poprawie. Skarżący nie wykazał zaś, że z powodu złego stanu zdrowia pozbawiony jest możliwości wykorzystania swoich zdolności zarobkowych, które zresztą wykorzystuje, choć w niepełnym zakresie, wykonując bliżej nieokreślone "prace dorywcze". Osiąga z tego tytułu pewne dochody, których zwiększenie umożliwi mu spłatę zaległości podatkowych w systemie ratalnym, jak można wnioskować z jego oświadczenia złożonego w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie. Zauważyć również należy, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dywagacje i spór co do winy skarżącego, który dopuścił do powstania zaległości podatkowych. Kwestia winy nie jest bowiem podstawową przesłanką rozstrzygnięć na podstawie tego przepisu. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie ma również specyfika konstrukcji podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wykazały, że powstanie zaległości rzeczywiście spowodowane było wyłącznie nieprzekazaniem przez skarżącego pobranego podatku (uiszczonego przez ostatecznych nabywców jego towarów lub usług). Zgodzić jednak należy się z organem odwoławczym, że skarżący nie wykazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności, których wystąpienie trwale uniemożliwiło mu wywiązanie się z deklarowanych zobowiązań. Nie podjął również żadnego wysiłku w celu dokonania jakichkolwiek wpłat na poczet zaległości podatkowych objętych wnioskiem o ich umorzenie. Są to okoliczności mające co prawda drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, ale w pewien sposób rzutujące na ocenę postawy podatnika przy rozpatrywaniu jego wniosku. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącego lub innych przepisów, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organów podatkowych nie naruszają zasad logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego. Nie naruszają również granic uznania administracyjnego. Nie sposób zatem uznać ich za dowolne. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych obowiązany jest ustalić stan majątkowy wnioskodawcy oraz jego zdolności płatnicze. Trudna sytuacja majątkowa wnioskodawcy nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do umorzenia jego zaległości podatkowych, tym bardziej, gdy nie wykaże on, że sposób trwały pozbawiony jest możliwości ich spłaty. Skarżący nie wykazał nadto skutecznie, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, w wyniku których mogą zostać zachwiane podstawy jego egzystencji, jeżeli nie zostaną umorzone przedmiotowe zaległości podatkowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się w zasadzie do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99 niepubl.; z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00; z 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 1977/98; z 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach gospodarczych 2001 nr 12, poz. 135). Skoro Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, a ich rozstrzygnięciom nie sposób skutecznie zarzucić dowolności, czy też naruszenia granic uznania administracyjnego, to brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.