VIII SA/Wa 284/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 29 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pan M. S. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 29 stycznia 2024 r. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 14.02.2023 r., nr [...], w sprawie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Op lub ordynacja podatkowa) ) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej uptu). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: W toku czynności kontrolnych prowadzonych w zakresie rzetelności i prawidłowości dopełnienia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r. ustalono, że Skarżący prowadził działalności gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia. W zakresie tej działalności wykazywał tylko części obrotów. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynikało, że na terenie Centrum Handlowego w [...] w latach 2016- 2018 funkcjonowało szereg firm, tzw. pośredników zajmujących się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. W przypadku firmy Strony usługi w zakresie pośrednictwa w wysyłaniu paczek świadczył podmiot: [...] M. S., który zajmował się nadawaniem w firmie kurierskiej paczek otrzymanych od faktycznych nadawców w celu dostarczenia ich do odbiorców. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. Spółką [...] Sp. z o.o. Paczki z wyprodukowanymi butami odbierane były przez ww. pośrednika usług kurierskich z punktu handlowego Podatnika zlokalizowanego na terenie Centrum Handlowego w [...] i przekazywane były firmie kurierskiej [...] Sp. z o. o., która następnie doręczała paczki z butami odbiorcom. Tak dokonywana sprzedaż butów nie była wykazywana przez Podatnika. Powyższy sposób postępowania potwierdził celowe działanie i podawanie nieprawdy przez Podatnika, ukierunkowane na zaniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2017 r. W ocenie organu I instancji, dowody zgromadzone w sprawie upoważniały do stwierdzenia, że w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Strona nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące objęte kontrolą wszystkich realizowanych dostaw towarów (obuwie), zaniżając tym samym w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania i wartość podatku należnego. Skarżący zaskarżył decyzję organu I instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego ( art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a w zw. z art. 29a w zw. z art. 103 ustawy o VAT) oraz przepisów postepowania, w szczególności: art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op, art. 181 Op, art. 187 § 1 art. 188 Op, art. 121 § 1 Op, 193 § 1 i 2 Op. Podważał prawidłowość ustaleń faktycznych. Wniósł też o przesłuchanie świadków – odbiorców obuwia. Dyrektor IAS uzasadniając zaskarżoną decyzję na wstępie ocenił, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia. Stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, to jest z dniem wszczęcia 30 grudnia 2020 r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że: podawano nieprawdę, w składanych organowi podatkowemu z prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą M. S. M. [...], [...] [...], gm. S. [...], deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r., od stycznia do grudnia 2017 r., od stycznia do października 2018 r. oraz w zeznaniach o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2016, 2017 i 2018 (PIT-28) przez co narażono na uszczuplenie podatki w kwocie powyżej ustawowego progu, tj. czyn z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Skarżący zgodnie z wymogami art. 70c Op został powiadomiony o tym postępowaniu. Dyrektor IAS dokonał oceny tego postepowania w aspekcie wskazań wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W ocenie Organu wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania dochodzeniowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzję o wszczęciu organ ten podjął na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Strony podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedza zatem ustaleń dowodowych wobec Strony i jej kontrahentów, ale jest ich konsekwencją. W realiach niniejszej sprawy wszczęcie tego postępowania było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Dyrektor IAS wskazał też na zawieszenie postepowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 4.04.2022 r., w którym Podatnik osobiście odebrał i poświadczył odbiór Zarządzenia Zabezpieczenia sporządzonego na druku ZZ-1, wydanego do decyzji zabezpieczającej z 24.03.2022r, nr [...], określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dalej organ odwoławczy ocenił ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji wymiarowej. Wskazał na materiały pozyskane od Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w B., zgromadzone w prowadzonej sprawie dotyczącej "ryzyka" w sferze zaniżania przychodów w związku z obrotem towarami pochodzenia azjatyckiego za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie Centrum Handlowego w [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. zidentyfikował zorganizowany proceder mający na celu nielegalne uchylanie się od opodatkowania poprzez ukrywanie faktycznych obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów, tj. obuwia, w którym zgodnie z przekazanym materiałem dowodowym, uczestniczył, m.in. Skarżący. Głównym celem procederu było ukrycie danych firmowych i osobowych faktycznego sprzedawcy towaru (obuwia), którym był Skarżący oraz przepływów finansowych związanych z zapłatą należności za towar, dokonanych przez odbiorcę (nabywcę) towaru, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania poprzez niewykazywanie przychodów (obrotów) ze sprzedaży towarów (obuwia). Z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynikało, że na terenie Centrum Handlowego w [...], co najmniej w latach 2016-2018, funkcjonowało szereg firm, tzw. pośredników zajmujących się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. W przypadku Strony usługi w zakresie pośrednictwa w wysyłaniu paczek świadczył podmiot: [...] M. S. Paczki z towarem odbierane były przez pośrednika usług kurierskich z punktu handlowego Strony (boks [...]) zlokalizowanego na terenie Centrum Handlowego w [...] i przekazywane były firmie kurierskiej [...] Sp. z o. o., która doręczała paczki z towarem odbiorcom wskazanym przez faktycznego nadawcę, tj. Podatnika. Dodatkowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym organ podatkowy ustalił, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. Strony, na listach przewozowych w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. podmiotu [...] M. S. zamiast podmiotu: [...] M. S. Zrealizowane dostawy towarów (obuwia) do ich odbiorców (nabywców) nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony w ten sposób - regulowana była gotówką - za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką - za pobraniem przez kuriera przekazywana (rozliczana) była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...] Sp. z o. o. do firmy [...] M. S., a następnie gotówka, przekazywana była faktycznemu nadawcy paczek, tj. Podatnikowi, w punkcie handlowym (boks [...]), przez osoby związane z firmami: [...] M. S. lub Spółka [...] Sp. z o. o. Z tego powodu przepływy i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych Strony bądź w systemach usług finansowych, a dane firmowe i osobowe Podatnika, czyli rzeczywistego nadawcy paczek i sprzedawcy towaru, pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w Centrum Handlowym w [...], który użytkowany był przez Podatnika, tj. korytarz D boks nr [...], w skrócie używano oznaczenia "PCD 420 OBUWIE" lub "PCD 420 A OBUWIE". Na okoliczność ujawnionego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. procederu przekazywania sprzedanych towarów (obuwia) przez pośrednika, tj. podmiot [...] M. S., przesłuchano w charakterze świadków w dniu 20.10.2020 r.: M. S. oraz współpracujących z nim przy dokonywaniu operacji wysyłki paczek i dystrybucji uzyskanej za nie zapłaty - wspólników Spółki [...] Sp. z o.o., tj. A. S. i R. P. Ponadto na etapie prowadzonej kontroli podatkowej zostało przeprowadzone w dniu 25.11.2020 r. przesłuchanie Podatnika oraz w dniu 25.11.2020 r. przesłuchano w charakterze świadka A. S. Organ podatkowy pozyskał też materiał dowodowy w postaci udzielonych informacji oraz przesłuchań w charakterze świadka części kontrahentów wskazanych w zestawieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. jako odbiorców przesyłanych przez M. S. za pośrednictwem firmy [...] M. S. paczek z obuwiem. Dalej Dyrektor IAS wyjaśnił treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Dyrektor IAS opisał szczegółowo sposób analizowania zestawienia przesyłek z Polskiego Centrum Handlowego [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej. Zestawienie zawiera dane dotyczące transakcji (numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota cod, ile paczek, odbiorca nazwa, odbiorca kod, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon), które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. W wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości kwotowe w złotych, należność uregulowana została gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczeniu przesyłki, natomiast w wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości "0" należność uregulowana została w innej formie (np. przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). W zestawieniu znajdują się transakcje takie, gdzie jedna transakcja składa się z kilku paczek, a zapłata należności za paczki jest skumulowana w jednej kwocie przyporządkowanej do jednego Nr kwitu. Występują transakcje, gdzie jedna paczka ma przyporządkowaną kwotę do Nr kwitu. Inne transakcje są takie, gdzie brak jest wartości co świadczy o tym, że należność została uregulowana w innej formie niż za pobraniem. Organ odwoławczy przytoczył zeznania osób przesłuchanych w sprawie. M. S., A. S., R. P. opisali procedurę odbioru paczek od Skarżącego i rozliczeń z nim. Potwierdzili dane wynikające z zestawień przesyłek nadawanych przez [...] jako transakcje Strony. Dyrektor IAS przytoczył też zeznania Skarżącego, jego żony Anny Sikorskiej. Potwierdzili, że dokonywali wysyłki towarów za pośrednictwem firmy kurierskiej. Twierdzili jednak, że wysyłali niekiedy po jednym bucie w celach reklamowych, wysłane buty były zwracane w ramach reklamacji, i dlatego takim przesyłkom nie towarzyszyły ewidencjonowane faktury. Dyrektor IAS dokonał oceny tych zeznań wskazując na rozbieżności, brak logiki, ogólnikowość, rzekomy brak wiedzy co do szczegółów współpracy kurierem. Z jednej strony Skarżący zeznawał, że nie znał osób, którym przekazywano przesyłki, jednocześnie twierdząc, że wszystkie sprawy z ww. załatwiał "na słowo". Organ zauważył, że Podatnik jest przedsiębiorcą z dużym, wieloletnim doświadczeniem, prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r., dokumentację podatkową prowadzi profesjonalne biuro. Powinien dołożyć szczególnej staranności i gromadzić w swojej dokumentacji dowody, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z kontrahentami, bowiem to Podatnik poniósłby negatywne konsekwencje w ewentualnych roszczeniach cywilno-finansowych, czego przykładem jest, np. roszczenie o zwrot długu, gwarantowanie jakości towaru, ewentualne naprawy, ubezpieczanie paczek, itp. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Podatnik nie wykazywał do opodatkowania transakcji wykazanych w zestawieniu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., a realizowanych za pośrednictwem firm: [...] M. S., [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Organ podsumował ustalenia faktyczne sprowadzające się do tego, że: • z treści dokumentów przedłożonych przez Podatnika w trakcie kontroli podatkowej a następnie prowadzonego postępowania podatkowego, a także materiałów dowodowych, w postaci przesłuchania Podatnik oraz świadków wymienionych w tezach decyzji wynika zaniżanie uzyskiwanych przychodów poprzez niewykazanie do opodatkowania wszystkich transakcji wykazanych w zestawieniu ujawnionym przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., a realizowanych za pośrednictwem firm: [...], [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. • Podatnik dokonywał dostawy towarów do kontrahentów za pośrednictwem firmy kurierskiej, a przesyłki odbierane były od niego przez M., A. S. oraz R. P. i na odbiór paczek faktyczny dostawca towaru otrzymywał pokwitowanie (blankiet), potwierdzający zabranie paczki. Oryginał pokwitowania zostawiał sobie pośrednik odbierający paczki do wysłania, a trzeci egzemplarz przyklejany był do paczki. Na podstawie oryginałów pokwitowań, dane wprowadzane były do systemu i drukowano etykiety [...], które przyklejane były do każdej paczki. Tak przygotowane przesyłki zabierane były do siedziby firmy kurierskiej. Po dostarczeniu paczki do odbiorcy, jeżeli była ona wysyłana za pobraniem, to pieniądze wypłacano faktycznemu nadawcy paczki, tj. małżonce SKarżącego- A. S. lub synowi – D. S., • w dokumentacji przedłożonej przez Podatnika do kontroli oraz prowadzonego postępowania brak jest jakichkolwiek śladów przekazywania towaru za pośrednictwem firm kurierskich. Nie ma w niej żadnych dokumentów w postaci faktur, rachunków, paragonów wskazujących na korzystanie z usług takich firm, • na rachunku bankowym związanym z prowadzonym przez Podatnika działalnością gospodarczą, nie występują płatności dokonywane przelewem przez firmę kurierską za dostarczone przesyłki (paczki z obuwiem za pobraniem). W związku z tym, że wykorzystywany do działalności gospodarczej przez Podatnika rachunek bankowy zgłoszony został w CEiDG to w toku kontroli dokonano analizy danych dotyczących obrotów i sald znajdujących się na rachunku, które figurują w bazie STIR i stwierdzono, że transakcje przy których przyporządkowana jest wartość "0" nie zostały zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego. W związku z powyższym brak jest dowodów pozwalających na określenie wartości towaru, do którego przyporządkowana jest wartość "0" znajdująca się na zestawieniu. Z uwagi na brak danych pozwalających na określenie wartości transakcji i brak możliwości ustalenia właściwej metody oszacowania, o której mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie uwzględniono transakcji widniejących w zestawieniu, w których wykazana jest wartość "0". Dyrektor za niewiarygodne uznał zeznania Skarżącego oraz jego małżonki jako niespójne z informacjami przekazanymi od kontrahentów, którzy wyjaśniali, że przesyłki za pobraniem dotyczyły wzorów obuwia i pobierano za nie opłatę, która była następnie zwracana firmie. Żona na zadane pytanie: Czy prowadziła jakieś akcje promocyjne, czy wysyłała modele wyprodukowanego obuwia swoim klientom bez wystawienia faktury i otrzymania zapłaty za dostarczone modele obuwia lub otrzymywała kaucję za przesłany towar - zeznała, cyt.: "(...wysyłana była tylko reklama nowego wzoru, ale pieniędzy nie brałam za to", natomiast Podatnik zeznał, cyt.: "Wysyła się do klienta ofertę po jednym bucie, oferta była nie po parze tylko po jednym bucie i jeżeli klient zaakceptował, to zamawiał dany fason". Dyrektor IAS wskazał też na sprzeczności tych zeznań z zeznaniami części odbiorców. Za niewiarygodne Dyrektor IAS uznał też zeznania niektórych odbiorców, że w otrzymanych paczkach za pobraniem były buty po naprawach gwarancyjnych (reklamacyjnych). Organ dokonał analizy zeznań i pisemnych wyjaśnień odbiorców paczek. Wskazał a tym zakresie , że: • kontrahenci, którzy potwierdzili transakcję ze Stroną, lecz wskazali, że "były to zakupy na własne cele", bądź jak wskazał jeden świadek, że kupował od Strony buty, cyt.: "dla ruskiego" - w interesie tych osób nie było wyjaśnienie powyższych okoliczności w sposób rzetelny z uwagi, że cały proceder był tak zorganizowany, aby utrudnić identyfikację faktycznego nadawcy towaru, co w konsekwencji prowadziło do uchylania się od opodatkowania poprzez niewykazywanie obrotów ze sprzedaży towarów (obuwia); • kontrahenci, którzy podczas przesłuchania, czy też składanych oświadczeń: a) nie przyznali się do dokonywanych z Podatnikiem transakcji, pomimo, że każdy z nich potwierdził widniejący na zestawieniu swój nr telefonu, b) zeznali, że przebywali na terenie Centrum Handlowego w [...], c) nie pamiętają dokonanych z transakcji oraz, że nic im nie mówi firma Strony - tym wyjaśnieniom również nie dano wiary, ponieważ dokonując sprzedaży w Wólce Kosowskiej Podatnik sprzedawał hurtowo obuwie kontrahentom, którzy dalej odsprzedawali ten towar w swoich działalnościach gospodarczych. Więc skoro kontrahenci nabywali towar, na który nie została wystawiona faktura VAT, to w ich interesie broniąc siebie i swoje nieprawidłowe zachowanie w obrocie gospodarczym - nie leżało rzetelne wyjaśnienie i ujawnienie wszystkich okoliczności z nimi związanych, w przypadkach złożonych odpowiedzi oraz zeznań, do których dołączono faktury dokumentujące nabycie towarów dokonanych w firmie, niewielka część pokrywała się z datami dostaw butów dokonanych za pośrednictwem kuriera z [...] i takie faktury nie zostały uwzględnione przy ustalaniu niezaewidencjonowanych przychodów; • część świadków potwierdzała zakupy o Skarżącego, którym nie towarzyszyły faktury bądź też twierdzili, że otrzymali faktury, lecz nie przedstawili takich faktur Cały przebieg transakcji zawartych w zestawieniu potwierdzony został przez przewoźnika, tj. Spółkę [...] Sp. z o.o. oraz fakt, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu [...] i dostarczone zostały do odbiorców przez Podatnika wskazanych. Pomimo faktu, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...] M. S. jako nadawca paczek, to M. i A. S. oraz R. P. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu Podatnika była jego firma, • ustalając niezaewidencjonowane w księgach podatkowych przychody netto za okres objęty kontrolą oraz postępowaniem podatkowym - wzięto pod uwagę sumę z zestawienia przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień w, którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o., za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki. W przypadku pokwitowań, do których przyporządkowana jest kwota "0" zł, które nie zostały zapłacone gotówką za pobraniem przy doręczeniu przesyłki, a należność uregulowana została w innej formie (np. przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy) • nie uwzględniono transakcji w zestawieniu z wyjątkiem dostaw na rzecz A. B., w której kontrahent przekazał organowi podatkowemu sporządzone "dowody dostawy", • w przypadkach gdy paczki były odbierane bez pobrania, kontrahenci najczęściej podawali nieprawdziwe okoliczności - sprzeczne z doświadczeniem życiowym, że mieściły się w nich pojedyncze wzory obuwia, które podlegały zwrotowi lub znajdowały się buty po naprawach reklamacyjnych i nie płacili za nie, nawet wówczas gdy paczka ważyła 30 kg, • tylko w trzech przypadkach kontrahenci, którzy nie otrzymali faktur w paczce i nie dokonali płatności kurierowi po dostawie towarów, wskazali na podstawie swoich zapisków lub stworzonych na potrzeby rozliczeń podatkowych dokumentów "Dowód dostawy" kwoty jakie zapłacili za zakupione obuwie. Dalej Organ omówił szczegółowo rozliczenie 13 faktur. Następnie Dyrektor IAS odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania. Odnośnie odmowy przesłuchania wnioskowanych przez Podatnika świadków Organ wskazał, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, postanowieniem z 17.01.2023 r. oddalił wniosek w sprawie przesłuchania w charakterze Świadków osób wskazanych przez Podatnika. W materiale dowodowym, znajduje się wystarczająca część odpowiedzi na wnioski składane przez Podatnika, a zatem ich uwzględnienie prowadziłoby do dublowania ustalania faktów, które znane są już organowi. Część dowodów zgłoszonych we wniosku, było przedmiotem rozpatrywania na etapie prowadzonego postępowania. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, tj.: dokumenty uzyskane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., dokumenty uzyskane z [...] sp. z o.o., zeznania złożone przez Skarżącego, jego żonę – A. S. M. S., A. S., R. P., zeznania oraz oświadczenia odebrane od kontrahentów. Zeznania złożone przez Stronę oraz zeznania i oświadczenia złożone przez świadków, zostały skonfrontowane (i ocenione) z dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania, a także z dokumentacją księgową. Dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego były wystarczające do podjęcia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IAS, nie istnieje konieczność przesłuchania wszystkich odbiorców paczek, bowiem jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Nie było również konieczne przesłuchanie Świadków, którzy byli przesłuchani w postępowaniu karnym skarbowym. W niniejszej sprawie w każdym stadium postępowania podatkowego Podatnik miał zapewniony dostęp do całości materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji umożliwił Stronie wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zarzuty naruszenia 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Dyrektor IAS stwierdził, że zeznania złożone przez Podatnika oraz zeznania i oświadczenia złożone przez Świadków zostały przeanalizowane i ocenione przez organ pierwszej instancji, zaś stanowisko organu, co do oceny tych dowodów zostało wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie wskazał, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że kontrahenci w większości przypadków potwierdzili fakt otrzymania od Podatnika przesyłek oraz brak w odebranych przesyłkach faktur na zakup towarów. Za niewiarygodne Organ uznał twierdzenia kontrahentów, że otrzymali od Podatnika faktury, ale jednak nie mają ich w swojej dokumentacji, nie wiedzą co się z nimi stało, lub nie posiadają faktur z innych przyczyn, np. powodzi, pożaru. Również niewiarygodne są twierdzenia kontrahentów, którzy opisywali, że przesyłki zostały odebrane i zapłacone pomyłkowo, a oni osobiście odwieźli towar do boksu w [...] i otrzymali zwrot zapłaconej gotówki, ale jednak nie mają na potwierdzenie tych okoliczności żadnych dokumentów. W dokumentacji podatkowej Strony brak było faktur wystawionych na te podmioty oraz faktur korygujących, które powinny być wystawione po dokonaniu zwrotu towaru. Za niewiarygodne Organ uznał też twierdzenia kontrahentów, którzy nie przyznali się do dokonywanych z Podatnikiem transakcji, nie pamiętają, ewentualnie przesyłka była błędnie zaadresowana. Dokonując sprzedaży w [...] Podatnik sprzedawał hurtowo obuwie kontrahentom, którzy dalej odsprzedawali ten towar w swoich działalnościach gospodarczych. W zestawieniu wskazany jest Ich numer telefonu, kontrahenci zapłacili za dostarczoną przesyłkę, nie okazali żadnych dokumentów dotyczących zwrotu towaru. Takich dokumentów Podatnik również nie przedłożył. Odnosząc się do zarzutu, że organ nie ustalił, czy wskazywane przez kontrahentów naprawy gwarancyjne pokrywają się z wcześniej nabytymi od Podatnika transakcjami kupna butów wyjaśnienia wymaga, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w toku prowadzonego postępowania Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o jakichkolwiek zwrotach towarów, naprawach gwarancyjnych lub innych zdarzeń gospodarczych, potwierdzających, że rzeczywiście takich czynności dokonywał. Niewiarygodne jest powoływanie się niektórych kontrahentów na okoliczności, że w odebranych paczkach były tylko buty reklamacyjne. Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie zostały opodatkowane wszystkie transakcje, lecz opodatkowana została tylko ta sprzedaż, za którą kontrahenci Podatnikowi zapłacili za obuwie znajdujące się w paczkach pobraniowych, do których przyporządkowana była "kwota" z zestawienia przekazanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Organ nie zgodził się z argumentacją, że w przypadku osób, które utraciły dowody, bądź nie mają informacji odnośnie kierowanych do Nich przesyłek, to organ powinien interpretować to na korzyść Strony. Dyrektor IAS za niezasadny uznał zarzut, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy Podatnik miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji wartości sprzedaży. Przytoczył ustalenia Organu I instancji w tym zakresie. I tak w szczególności w 2017 r., przy średniorocznym zatrudnieniu 3,33 etatu zaewidencjonowany obrót wynosił 398.167,00 zł, natomiast w dwóch następnych latach zatrudnienie wzrosło średnio do 5,58 etatu oraz wzrósł obrót, tj: w 2018r. wynosił 738 598,00 zł i 2019 r. wynosił 837 376,00 zł. Z kolei w 2021 r. średnioroczne zatrudnienie zmniejszyło się średnio do 3,83 etatu (przybliżony poziom zatrudnienia do 2017 r.), jednak obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej znacząco wzrósł do 1162 666,00 zł. Ponadto należy zauważyć, że w 2021 r. przy zatrudnieniu średnio 3,83 pracownika Podatnik osiągnął najwyższy obrót w całym analizowanym okresie do wysokości 1162 666,00 zł, co oznacza, że na jeden etat średnioroczny obrót wyniósł 303 568,15 zł, natomiast w 2017 r. przy zatrudnieniu średnio 3,33 pracownika Podatnik osiągnął obrót w wysokości 398 167,00 zł, co oznacza, że na jeden etat średnioroczny obrót wyniósł wówczas 119 569,67 zł. Stwierdzić zatem należy, że możliwości produkcyjne w firmie Strony były wystarczające do wyprodukowania obuwia w 2017 r. Przeprowadzona analiza wskazuje na znacznie większe możliwości produkcyjne, niż wynikające z danych wykazanych w ewidencjach podatkowych za 2017 r. W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował zorganizowany proceder, polegający na uchylaniu się od opodatkowania i ukrywaniu faktycznych obrotów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów z wykorzystaniem firm kurierskich, w którym uczestniczył Podatnik. Głównym celem procederu było ukrycie danych firmowych i osobowych faktycznego sprzedawcy towaru (obuwia) oraz przepływów finansowych związanych z zapłatą należności za towar, dokonanych przez odbiorcę (nabywcę) towaru, a w konsekwencji uchylanie się od opodatkowania poprzez niewykazywanie przychodów (obrotów) ze sprzedaży towarów (obuwia). Organ pierwszej instancji dowiódł, że wykorzystując firmę pośredniczącą w wysyłce butów Podatnik ukrywał swoje dane przed organami administracji skarbowej. Podatnik zaskarżył omówioną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości. Zarzucił tej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w dużej mierze w oparciu materiały i środki dowodowe, pochodzące z postępowania przeprowadzonego przez wedle innej procedury, do których Strona nie miała dostępu, tj. w postępowaniu karnym skarbowym: sygn. [...]. Strona bowiem nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania - w szczególności w zakresie postępowania wyjaśniającego. Ponadto, Organ nie uzupełnił postępowania dowodowego i nie umożliwił Stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiału z postępowania, w którym Strona nie uczestniczyła, co podważa zaufanie Podatnika do Organów podatkowych 2) art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem decyzji Organu na dowodach w formie oświadczeń osób trzecich - świadków, podczas gdy zeznania świadków w postępowaniu podatkowym powinny być przeprowadzone bezpośrednio. W formie oświadczenia osoby trzeciej nie ma gwarancji swobodnej wypowiedzi świadka oraz możliwości wyjaśnienia sprzeczności. Jest tam wskazana jedynie wersja sporządzającego oświadczenie. 3) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że dowody te miały dla sprawy istotne znaczenie i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zaś Skarżący - jako strona postępowania - jedynie w drodze przeprowadzenia przez Organ wnioskowanych dowodów mógł wykazać słuszność swoich twierdzeń, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Strony postępowania instrumentu służącego realizacji prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu polegało przede wszystkim na uniemożliwieniu zweryfikowania oświadczeń rzekomych kontrahentów Podatnika i ustaleń zmierzających do wykazania prawdy materialnej. Ponadto, podniósł, że przedmiotem wniosku dowodowego z 19.09.2022 r. (data pisma), tj. przesłuchania świadków są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Osoby wskazane, jako świadkowie widnieją w zestawieniu niezaewidencjonowanych dostaw towarów. Organ podważa złożone do tej pory pisemne oświadczenia ww. osób. Co więcej, część rzeczywistych nabywców towarów nie została przesłuchana. Dla ustalenia czy doszło do powstania obowiązku podatkowego istotne jest dokładne ustalenie stanu faktycznego - w szczególności, jaki charakter miały przesyłki. 4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania Podatnika do Organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, w szczególności: a) uznanie, że nie uprawdopodobniono by skarżący w sposób wystarczający udowodnił, iż nie ukrywał transakcji, podczas gdy Podatnik w swoich wyjaśnieniach szczegółowo opisał okoliczności dokonanych transakcji, co następnie zostało potwierdzone w zeznaniach kontrahentów. b) aprioryczne ustalenie, że przesyłane przez Podatnika paczki ważyły po 30 kg, podczas gdy z akt wynika, że paczki miały różną wagę. Co więcej, Organ w żaden w sposób nie ustalił. czy wpisywana do listów przewozowych waga paczek była zgodna z rzeczywistością. Wobec powyższego, Organ nie może apriorycznie zakładać największego ciężaru paczek, zaś powinien dopasować wagę konkretnej paczki do oświadczeń świadków, tym bardziej, że paczkami wysyłano albo naprawione w ramach gwarancji obuwie, bądź egzemplarze wzorcowe. c) brak ustalenia, czy wskazywane przez kontrahentów naprawy gwarancyjne pokrywają się z wcześniej nabytymi od Podatnika transakcjami kupna butów d) brak ustalenia, czy Podatnik miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów - przede wszystkim w zakresie posiadanych środków trwałych - głównie maszyn produkcyjnych. Oparcie się wyłącznie na danych dotyczących wysokości obrotów nie wyjaśnia, jaka była skala produkcji oraz jak kształtowała się sprzedaż w danym okresie; e) uznanie, że Podatnik wykorzystując firmę pośredniczącą w wysyłce butów w ten sposób ukrywał swoje dane przed organami administracji skarbowej, podczas gdy za pomocą tej samej firmy pośredniczącej wysyłał paczki od kilku lat, w ramach realizacji zewidencjowanych transakcji handlowych. Sprzeczne z logiką jest założenie, że Podatnik dążąc do ukrycia części transakcji, będzie je przysyłał przez kuriera, z którego usług równocześnie korzystał przy wysyłce zaewidencjonowanych towarów, skoro mógłby próbować zdywersyfikować przewoźników. f) braku zweryfikowania, czy przyjęty przez Organ sposób nadawania przesyłek był wykorzystywany przez inne podmioty np. pośrednika pomiędzy przedsiębiorcami a [...] sp. z o.o. Ponadto, Organ nie zweryfikował, czy pośrednicy przy wykorzystywaniu danych Strony realizowali wysyłki towarów należące do innych pomiotów. g) uznanie sposobu nadawania przesyłek za wskazujący na nierzetelność Podatnika, podczas gdy ten sam Organ (tj. DIAS w W.), w innym składzie orzeczniczym w postępowaniach o sygn.: [...] oraz [...], odpowiednio decyzjami z dnia 30.01.2023 r. oraz 31.08.2023 r. uchylił decyzje NUS w B. Stan faktyczny był analogiczny, w szczególności w zakresie nadawania przesyłek tyle, że za rok 2016. Organ uznał zaś, iż z akt sprawy nie wynika bezspornie, że nadawcą paczek (czy w całości, czy w części) była Strona i wykazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów na tą okoliczność. 5) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie transakcji dokonanych między Podatnikiem a kontrahentami wskazanymi w decyzji za niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy, w zakresie dokumentowanych transakcji, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy stąd też winny stanowić dowód odzwierciedlający stan rzeczywisty, czyli faktycznie dokonane transakcje. 6) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności: a. powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla Strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim wyjaśnieniom Strony, jak również jego współpracowników tj. żony i syna, pracowników firmy pośredniczącej czy też oświadczeniom kontrahentów Podatnika, i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że dochodziło do sprzedaży butów, podczas gdy kontrahenci Podatnika albo wskazywali, że rzeczone przesyłki dotyczyły obuwia wzorcowego, albo naprawionego w ramach gwarancji obuwia, albo nie pamiętali takich transakcji b. Organ nie uzasadnił z jakiego powodu odrzuca depozycje osób, które wskazały, że rzeczone przesyłki dotyczyły obuwia wzorcowego, albo naprawionego w ramach gwarancji, albo nie pamiętali takich transakcji, tym bardziej nie uzasadnił faktu odrzucenia ich zeznań w sytuacji, gdy zeznania świadków się pokrywały, zaś świadkowie wzajemnie się nie znali c. Organ nie ustalił, jaki okres czasu dzielił otrzymanie obuwia oraz jego zwrot ( w szczególności nie ustalił, czy nabycie oraz zwrot obuwia odbywały się w tym samym miesiącu), nie wskazał - w jaki sposób Strona oraz jego kontrahenci ustalili sposób rozliczeń. . II. Naruszenie prawa materialnego: 7) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19a w zw. z art. 29a w zw. z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej VATU), poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że Strona zaniżała podstawę opodatkowania VAT, przez nieewidencjonowanie części transakcji, podczas gdy Podatnik nie miał obowiązku odprowadzenia od przedmiotowych dostaw podatku VAT, ponieważ nie powstała podstawa opodatkowania. Podatnik nie świadczył odpłatnie usług, ponad to co zaewidencjonował. Przesyłane buty były przedmiotem napraw gwarancyjnych, które wykonywał nieodpłatnie w ramach wcześniej zawartych i zaewidencjonowanych transakcji. Ponadto, część transakcji stanowiło przesłanie wzorcowego oferowanego obuwia, zaś otrzymane pieniądze stanowiły kaucję zwrotną, otrzymaną od kontrahentów Podatnika. Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność uznania przez organy, że strona w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym nie wykazała w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące objęte kontrolą wszystkich realizowanych dostaw towarów (obuwie), zaniżając tym samym w złożonych za te okresy deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania i wartość podatku należnego, co stanowiło o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a, art. 29a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, że strona zaniżała podstawę opodatkowania VAT przez nieewidencjonowanie części transakcji. Zakreślając ramy prawne sprawy zawisłej przed Sądem należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 5 tej ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...). Z kolei art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Art. 29a ustawy o VAT stanowi natomiast, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub art. 120 ust. 4 i 5usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać wszczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. W świetle treści art. 193 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1-§ 6 Ordynacji podatkowej: księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutów skargi, należy zauważyć, że przede wszystkim są to zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Decyzja w sprawie niniejszej została wydana na podstawie obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego. W szczególności były to pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 14 czerwca 2019 r. i 18 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018 z Polskiego Centrum Handlowego [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej, przy czym uwzględniono te przesyłki, za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera. Organ I instancji przeprowadził też dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dowody z przesłuchania świadków, tj. A. S. (żony Skarżącego), M. S. ([...]), A. S. i R. P. (wspólnicy [...] sp. z o. o). W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 Op i art. 155 § 1 Op, zwrócił się do podmiotów wykazanych w zestawieniu uzyskanym od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., jako odbiorców przesyłanych przez Skarżącego za pośrednictwem M. S. paczek z obuwiem, do udzielenia na piśmie informacji oraz przedłożenia dokumentów dotyczących tych transakcji i takie oświadczenia w znacznym stopniu otrzymano. Wykorzystano też zeznania świadków (odbiorców przesyłek) złożone w toczącym się postępowaniu przygotowawczym wszczętym wobec Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 Op, należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego, co wynika wprost z treści tych przepisów. Z treści art. 181 § 1 Op wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza więc odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem organ I instancji miał prawo posłużyć się w prowadzonym postępowaniu protokołami zeznań świadków zgromadzonymi w toku postępowania karnego skarbowego. Skarżący, w toku postępowania miał przy tym możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów, zatem okoliczności faktyczne ustalone za pomocą takich dowodów mogły być uznane za udowodnione zgodnie z art. 192 Op. Z zeznań M. S., A. S. i R. P. organy wysnuły trafne wnioski, że znali oni Skarżącego, jego żonę – A. S. i syna – D. S., którzy współdziałali ze Skarżącym Osoby te zgodnie stwierdziły, że nie było żadnych spisanych umów na współpracę w zakresie pośrednictwa w usługach kurierskich, a więc działały we wzajemnym zaufaniu. Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nadanie paczki, jak i potwierdzeń odbioru gotówki. Z zeznań tych wysnuto logiczny, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego wniosek, że przesyłki odbierane były z firmy Skarżącego przez M. S., A. S. oraz R. P. i na odbiór paczek Skarżący otrzymywał pokwitowanie potwierdzające zabranie paczki. Oryginał pokwitowania zostawiał sobie pośrednik odbierający paczki do wysłania, a trzeci egzemplarz przyklejany był do paczki. Na podstawie oryginałów pokwitowań, dane wprowadzane były do systemu i drukowano etykiety [...], które przyklejane były do każdej paczki. Tak przygotowane przesyłki zabierane były do siedziby firmy kurierskiej. Po dostarczeniu paczki do odbiorcy, jeżeli była wysyłana za pobraniem, pieniądze wypłacano faktycznemu nadawcy paczki, tj. żonie lub synowi Skarżącego za zwrotem pokwitowania potwierdzającego pobranie paczki. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez niezapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Skarżący taki udział w postępowaniu brał, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków procesowych, z czego korzystał. Fakt nieuczestniczenia w czynnościach procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowił zaś o braku możliwości udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 Op. Oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym skarbowym było dopuszczalne i ich nieprzeprowadzenie ponownie w postępowaniu podatkowym nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie strony należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu, zasadnie organ I instancji postanowieniem z 14 października 2022 r oddalił wniosek Skarżącego w sprawie przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w piśmie z 19 września 2022 r., które były już przesłuchane w postępowaniu karnym. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, w tym zebrany w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu karnym skarbowym, pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 Op i art. 187 § 1 Op, prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Ocena zebranych w niniejszej sprawie dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy podatkowe w obu instancjach wnikliwie i szczegółowo omówiły zebrane dowody, w szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącego. W sposób przekonujący wskazały, którym zeznaniom dały wiarę, a które oceniły jako niewiarygodne. Jest logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, że odbiorcy przesyłek prowadzący sprzedaż butów wysyłanych im przez Skarżącego poza ewidencjonowaną sprzedażą (bez udokumentowania fakturami) byli zwykle zainteresowani nieujawnieniem tego obrotu również przez nich, o ile nie domagali się faktur. Dlatego też, często tłumaczyli się niepamięcią, zaginięciem faktur, pobieraniem tylko wzorów, zwracaniem towaru itp. Organy trafnie jednak wskazały na niezgodność z prawdą takich zeznań chociażby w konfrontacji z wielkością paczek widniejącą w niekwestionowanych dokumentach [...] sp. z o.o. czy też brakiem dowodów dokumentujących zwroty towarów czy reklamacje. Materiał dowodowy w postaci zeznań i oświadczeń, przy uwzględnieniu jego trafnego, krytycznego omówienia przez organy podatkowe kontrahentów, był spójny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Z materiału tego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przesłuchani świadkowie – odbiorcy paczek znali firmę Skarżącego, nabywali od niego buty, otrzymując przesyłki kurierskie wskazane w dokumentach. Brak jest podstaw do kwestionowania wielkości tych przesyłek, czy kwot przekazywanych kurierowi w przypadku przesyłek dostarczanych za pobraniem. Kontrahenci widniejący w zestawieniu z [...] sp. z o.o. przesyłki otrzymali, gdyż brak jest podstaw do kwestionowania danych co do tego, przekazanych przez [...] sp. z o.o. Z zestawień tych wynika też, że paczki nadane zostały do wysyłki z boksu Skarżącego i dostarczone zostały do podanych przez niego odbiorców. Mimo, że jako nadawca przesyłek figurował [...] M. S., to z zeznań M. S., A. S. i R. P. wynika, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu Skarżącego był Skarżący. Brak jest logicznych przesłanek by takie zeznania kwestionować, bo żaden odbiorca nie wskazywał na [...] jako dostawcę towaru, byłoby też nieracjonalne, by pod jedną przesyłką [...] realizował dostawy do tego samego odbiorcy od różnych nadawców. Za nietrafne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Op. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono, że w realiach tej sprawy doszło do sprzedaży towaru i zapłaty za towar, ale transakcje te nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach księgowych Podatnika za 2017 r. Oznacza to, że ewidencja za 2017 r. prowadzona była nierzetelnie. Powyższy przepis określa prawne konsekwencje, m. in. sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ewidencji bądź prowadzi ją nierzetelnie. Przedłożone przez Podatnika rejestry dostaw i podatku należnego z ww. okresy rozliczeniowe 2017 r. wykazały, na nie wykazanie do opodatkowania wszystkich transakcji ujawnionych przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B., realizowanych za pośrednictwem firm: [...] [...], [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez stronę w 2017 roku za pośrednictwem firmy [...] M. S. potwierdzony przez firmę kurierską [...] Sp. z o.o. w W. zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach dostaw za ww. okresy rozliczeniowe. Tym samym Skarżący dokonywał sprzedaży butów bez ewidencjonowania całości obrotów, co stwierdzono w oparciu o dowody z przesyłek za pobraniem, które nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach (fakturach) i w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. Sprawdzono bowiem zapisy dokonane w ewidencji nabycia i dostawy VAT, w porównaniu z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów źródłowych i stwierdzono, że rejestry dostaw i podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym prowadzone były nierzetelnie w części obrotów dokonanych za pośrednictwem firmy kurierskiej. Dodatkowo wskazać należy, że w każdym stadium postępowania podatkowego Skarżący miał zapewniony dostęp do całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Ponadto, w myśl art. 200 § 1 Op przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji taką możliwość zapewniły. Zatem zarzuty naruszenia 123 § 1 Op w zw. z art. 121 § 1 Op, art. 181 Op oraz art. 188 Op są nieuzasadnione. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych (pkt 4 petitum skargi) oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów (pkt 6 petitum skargi). Zeznania złożone przez Skarżącego oraz zeznania i oświadczenia złożone przez świadków zostały przeanalizowane i ocenione, zaś stanowisko organów, co do oceny tych dowodów zostało wyrażone w uzasadnieniu wydanych decyzji. Organ trafnie uznał za niewiarygodne twierdzenia kontrahentów – odbiorców paczek, że otrzymali faktury, ale jednak nie mają ich w swojej dokumentacji, nie wiedzą co się z nimi stało, lub nie posiadają faktur z innych przyczyn, np. powodzi, pożaru. Osoby te prowadziły działalność gospodarczą, a więc powinny posiadać dokumenty (faktury) potwierdzające zakup towaru. Faktur dokumentujących sprzedaż towaru, które powinien posiadać Skarżący nie było również w przedłożonej przez niego dokumentacji. Niewiarygodne są twierdzenia kontrahentów, którzy opisywali, że przesyłki zostały odebrane i zapłacone pomyłkowo, a Oni osobiście odwieźli towar do boksu w [...] i otrzymali zwrot zapłaconej gotówki, ale jednak nie mają na potwierdzenie tych okoliczności żadnych dokumentów. W dokumentacji podatkowej Skarżącego brak było faktur wystawionych na te podmioty oraz faktur korygujących, które powinny być wystawione po dokonaniu zwrotu towaru. Organ prawidłowo wskazał też na niewiarygodność twierdzeń odbiorców, którzy nie przyznali się do dokonywanych ze Skarżącym transakcji, nie pamiętają, ewentualnie twierdzili, że przesyłki błędnie zaadresowano, przesyłki dotyczyły reklamacji czy wzorów obuwia. Organy podatkowe przeanalizowały wystawione przez Skarżącego faktury i przyporządkowali do faktur kwoty zapłacone przez kontrahentów przy odbiorze paczek. Uwzględniono tylko takie przesyłki za pobraniem, którym nie można było przyporządkować faktur wystawionych przez Skarżącego. Nietrafne też są twierdzenia Skarżącego, że w przypadku osób, które utraciły dowody, bądź nie mają informacji odnośnie kierowanych do nich przesyłek, to organ powinien interpretować to na korzyść Skarżącego. Nie są to wątpliwości co do treści przepisów prawa, które zgodnie z art. 2a Op można rozstrzygać na korzyść podatnika. Nieuzasadniony jest również zarzut, że organ nie ustalił czy Skarżący miał możliwości produkcyjne do wytworzenia takiej ilości butów, które stanowiłyby ekwiwalent wskazanych w decyzji niezaewidencjonowanych przychodów. Taka analiza znajduje się w decyzjach organów obu instancji. Oparta jest na porównaniu wydajności pracy (produkcji butów) przypadających na jednego pracownika w zestawieniu z wykorzystywanym przez Skarżącego parkiem maszynowym w latach 2010 r. - 2021 r. Wykazano, że zaewidencjonowany obrót w innych latach wskazywał na wydajność nawet prawie 3-krotnie wyższą niż w roku 2017, a więc umożliwiającą produkcję w ilości przyjętej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy. W sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 oraz 122 o.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem składu orzekającego, wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą skarżącego nie świadczy o naruszeniu procedury podatkowej. Wobec prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a, art. 29a, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 Op. W związku z faktem bowiem, że skarżący, jak wykazano w sprawie złożył nieprawidłowe deklaracje podatkowe VAT-7 za wskazane w decyzjach okresy rozliczeniowe organy podatkowe były uprawnione do korekty rozliczenia podatnika za te okresy. Po analizie zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu prawidłowo przy tym organy w sprawie odstąpiły zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Op od szacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, tj. ewidencji sprzedaży VAT za ww. okresy rozliczeniowe uzupełnione dowodami zebranymi wtoku niniejszego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.