VIII SA/Wa 29/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej K. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 lit. a i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej w Londynie 20 lipca 2006r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: "Konwencja") w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "Konwencja wielostronna" lub "Konwencja MLI") w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej: "updof"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnioskiem z [...] stycznia 2020r. (uzupełnianym kilkakrotnie) wystąpiła do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie. Wskazała, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii – S. I. T. [...] S. C. [...]. UK. W ocenie pełnomocnika strony, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 14 ust. 3 Konwencji oraz w związku z ratyfikowaniem przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencji wielostronnej, która weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. - art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępujący art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji. W myśl tych przepisów dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskany z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Zjednoczonego Królestwa jest opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Z uwagi na powyższe oraz mając na względzie brzmienie art. 27 ust. 9 i ust. 9a updof na skarżącej ciążył będzie obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a wskazanej ustawy. Jednocześnie, zdaniem pełnomocnika skarżącej przysługiwać będzie tzw. ulga abolicyjna, uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W realiach niniejszej sprawy okoliczności te oznaczają, mając na względzie, że strona nie będzie osiągać w Polsce dochodów w 2020 r., że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy nie powstanie. Do wniosku dołączono szereg dowodów, w postaci dokumentów, wymienionych na str. [...] zaskarżonej decyzji, które w ocenie strony potwierdzają zasadność argumentacji podniesionej we wniosku. Decyzją z [...] czerwca 2020r. Naczelnik US odmówił jednak ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. wskazując, że strona nie uprawdopodobniła wszystkich istotnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć łącznie, by takie ograniczenie było możliwe. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; - art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii; - art. II lit. j Konwencji MLC, poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Rzeczypospolitej Polskiej winny być stosowane wprost; - art. 2a Op poprzez nie rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o indywidualną ocenę organu pierwszej instancji i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie przez Naczelnika US działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organu podatkowego co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ I instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 4a updof poprzez nie zastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: -nie dopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawianych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; -wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ I instancji na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania tego organu podatkowego; -niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; -dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; -przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania. Przytoczył ramy prawne sprawy wskazując, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wniosek skarżącej o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie. Przyjął, że podstawę prawną decyzji stanowi przede wszystkim przepis art. 22 § 2a Op w zw. z przepisami materialnymi, tj. wymienionej na wstępie Konwencji oraz Konwencji wielostronnej, jak również przepisy updof. Następnie przedstawił charakter postępowania prowadzonego w trybie tych przepisów, akcentując w szczególności, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Istotne przy tym jest, że składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, to podatnik jest inicjatorem postępowania, co wymaga od niego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dopiero zatem uprawdopodobnienie przez wnioskodawcę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego wyżej przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Op. W postępowaniu tym nie przeprowadza się przy tym pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 20 października 2015r., sygn. akt II FSK 1564/15). To podatnik winien zatem wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy (zob. str. [...]zaskarżonej decyzji). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podniósł, że w realiach rozpoznawanej sprawy w ocenie pełnomocnika skarżącej, strona uprawdopodobniła, że płacone przez nią zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok podatkowy 2020, gdyż będzie ona mogła skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej. DIAS wskazał następnie, że punktem wyjścia do oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego jest ustalenie w pierwszej kolejności czy w stosunku do skarżącej mają zastosowanie przepisy Konwencji i Konwencji MLI oraz czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zwrócił jednocześnie przy tym uwagę, że z uwagi na obowiązywanie od dnia 1 października 2018 r. w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji MLI - której postanowienia w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się od dnia 1 stycznia 2020 r. - zastosowanie znajduje w zakresie unikania podwójnego opodatkowania - z pierwszeństwem wobec art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji, na zasadzie lex posterior derogat legi priori - art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, co wynika z oświadczenia rządowego z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370, ze zm.). W myśl powołanych przepisów wskazanych aktów prawnych DIAS stwierdził, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Wielkiej Brytanii będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce i w Wielkiej Brytanii. Do rozliczenia przedmiotowego dochodu będzie miała przy tym zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, co oznacza, że dochód osiągnięty w Wielkiej Brytanii jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii. Odliczenie to jest możliwe tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w Wielkiej Brytanii. Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy strona uprawdopodobniła w niniejszej sprawie, że odprowadzane przez nią zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok podatkowy, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji uprawdopodobniła ona, że: - wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, - statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, - podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie zostały spełnione pierwsze dwie z wymienionych przesłanek i okoliczności te nie są sporne w sprawie (zob. str. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). Natomiast odnośnie zaistnienia trzeciej z wymienionych przesłanek, tj. okoliczności, że podmiotem eksploatującym w 2020 r. statek M. M. H. było przedsiębiorstwo brytyjskie, przede wszystkim stwierdził, że zarówno Konwencja, pozostałe zawarte przez Rzeczpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wskazał następnie, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku morskiego w transporcie międzynarodowym należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. DIAS podzielił zatem te poglądy prawne, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa (vide wyrok NSA z 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1839/15; wyrok WSA w Gdańsku z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1684/14; wyrok WSA w Gdańsku z 1 marca 2016 r., sygn., akt I SA/Gd 1877/15; wyrok WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1453/17; wyrok WSA w Olsztynie z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 222/18; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1163/20). Dodatkowo zauważył, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ "spółka zarządzająca" prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (vide J. Łopuski (red.), Prawo morskie, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest "spółka zarządzająca". Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela - armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie "spółki zarządzającej") przedsiębiorstwa, choć powierzony "spółce zarządzającej" (vide wyrok WSA w Gdańsku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 3/17). W świetle przedstawionych poglądów prawnych, organ odwoławczy uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że faktyczny zarząd statkiem M. M. H. znajdował się w 2020 r. w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a podmiotem eksploatującym ten statek w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji było S. I. T. [...] S. C. [...]. Zauważył w tym względzie, że do akt niniejszej sprawy pełnomocnik skarżącej przedłożył co prawda zaświadczenia z 12 lutego 2020 r. wystawione przez kapitana statku M. M. H. – N. J., w którym wskazał on, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez S. I. T. [...] S. C. [...]. z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, jednakże w treści tego zaświadczenia wskazano, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora (zarządcy statku) i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Organ odwoławczy podkreślił w tym miejscu, że okoliczności związane z zarządzaniem, prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi także eksploatacja statku nie leżą po stronie kapitana. W związku z powyższym, nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca zaświadczenia oparł swoje twierdzenie co do siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek M. M. H. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 554/19; wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1850/19). Nadto, z przedłożonej przez pełnomocnika strony, poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii stron [...]książeczki żeglarskiej (nr [...]) wynika, że jako armator (ship-owner) statku M. M. H. wskazany został natomiast podmiot działający pod firmą M. S.. Brak jest jednocześnie informacji o jego siedzibie. Do akt sprawy przedłożono nadto, wydane [...] października 2019 r. w imieniu Rządu Bermudów przez B. A. M. i O.: na podstawie Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, [...], sporządzonej w Londynie dnia [...] listopada 1974 r., z późniejszymi zmianami - Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem i Dokument Zgodności nr 0482 60 1019, na podstawie Konwencji MLC - Morski Certyfikat Pracy. Z przedmiotowych dokumentów wynika, że na gruncie Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, [...], sporządzonej w Londynie dnia [...] listopada 1974 r., z późniejszymi zmianami, oraz Konwencji MLC - zgodnie z przyjętymi w ich treści definicjami tego pojęcia – S. I. T. [...] S. C. [...]. z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest armatorem. Biorąc jednakże pod uwagę przywołane wyżej umowy międzynarodowe, na podstawie których wydane zostały wyżej wymienione dokumenty, zostały one stworzone by uporządkować zasady bezpieczeństwa zarządzania i eksploatacji statków, a tym samym całkowicie lub przynajmniej częściowo wyeliminować błędy ludzkie, będące najczęstszą przyczyną katastrof morskich. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego przedmiotowe dokumenty nie potwierdzają siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Nie wynika z nich bowiem, że S. I. T. [...] S. C. L.. eksploatuje statek M. M. H., tj. uzyskuje przychody z wykonywanego nim transportu międzynarodowego. Strona natomiast, mimo inicjatywy dowodowej ze strony organu nie wskazała posiadania żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić siedzibę i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na których pływa. Wobec powyższego zasadnym było przyjęcie w sprawie, iż z przedłożonych dokumentów nie można wywieść, że S. I. T. [...] S. C. [...]. eksploatuje statek M. M. H. w transporcie międzynarodowym i osiąga z tego tytułu przychody. Na marginesie DIAS dodał, że nie podważa przy tym wiarygodności przedłożonych dokumentów, a wskazuje jedynie, że wobec zaistniałego stanu faktycznego nie są one wystarczające do wykazania, że S. I. T. [...] S. C. [...] faktycznie i rzeczywiście zarządzała w 2020 r. we własnym imieniu statkiem M. M. H.. Zdaniem organu odwoławczego, występowanie w złożonych dokumentach różnych podmiotów nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotowy statek morski eksploatuje przedsiębiorstwo brytyjskie. Reasumując DIAS stwierdził, że z okazanych dowodów nie można wywieść twierdzenia, że S. I. T. [...] S. C. [...] jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek M. M. H. w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Skarżąca nie uprawdopodobniła zatem, że podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek morski jest przedsiębiorstwo brytyjskie. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS przedstawił stanowisko w zakresie zasad opodatkowania dochodów z pracy za granicą na gruncie przepisów updof, wskazując na treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 7, art. 44 ust. 3e, art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g ust. 1 – 3. Na podstawie treści tych przepisów wyprowadził następnie wniosek, że przedstawiony we wniosku skarżącej z [...] stycznia 2020 r. stan faktyczny sprawy oraz przedłożone przez nią dowody nie uprawdopodobniają, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za ten rok podatkowy. Nie ustalono bowiem, w jakim kraju ma siedzibą przedsiębiorstwo eksploatujące w transporcie międzynarodowym statek morski na pokładzie którego pracę najemną w 2020 r. wykonywała strona. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest bowiem istotne z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz tzw. ulgi abolicyjnej, a w efekcie ma ono znaczenie w kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. Z tych wszystkich przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 3. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; 4. art. 19 TUE w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 5. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 6. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10. art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji, poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowym dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 11. art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 12. art. 2a Op, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13. art. 22 § 2a Op, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii) tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 14. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Uzasadniając skargę, pełnomocnik strony rozwinął poszczególne zarzuty, w tym powołał się na poglądy prawne orzecznictwa sadów administracyjnych, w świetle których nie zawsze podmiotem eksploatującym statek będzie armator czy też pracodawca, np. wyrok WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Gd 64/21, a w szczególności za powszechnie akceptowany uznał pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 25 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 1/16. W świetle tych podglądów stanowisko organów podatkowych w sprawie uznał za dowolne, w szczególności gdy strona przedstawiła w toku postępowania niezbędne dokumenty w celu wykazania, że przepisy Konwencji znajdują w jej przypadku zastosowanie. W szczególności, że przedsiębiorstwo eksploatujące statek, na którym pływa ma faktyczny zarząd w Wlk. Brytanii. Nadto, pełnomocnik strony wskazał na orzecznictwo NSA potwierdzające, że kapitan statku posiada stosowne uprawnienia i kompetencje do wydawania zaświadczeń potwierdzających wskazane wyżej okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej kompetencjami, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego sporem w sprawie objęte jest wypełnienie przez skarżącą wskazanej w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki znajdowania się faktycznego zarządu statkiem M. M. H. w 2020 r., na którym skarżąca wykonywała pracę najemną w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie uprawdopodobniła, że podmiotem eksploatującym ww. statek morski jest przedsiębiorstwo brytyjskie, co oznacza, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zostało przedłożone do akt sprawy zaświadczenie wystawione przez kapitana statku M. M. H., w którym wskazano, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez S. I. T. [...] S. C. [...]. z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, jednak nie wiadomo na jakiej podstawie wystawca zaświadczenia oparł swoje twierdzenie co do siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Organ odwoławczy wskazał, iż z przedłożonej książeczki żeglarskiej wynika, że jako armator/ship-owner ww. statku wskazany został podmiot działający pod firmą M. S. i brak jest informacji o jego siedzibie. Za niepotwierdzające siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym w rozumieniu konwencji organy uznały także, iż siedziby przedsiębiorstwa w rozumieniu Konwencji nie potwierdzają także dołączone do akt: Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem i Dokument Zgodności nr [...] oraz Morski Certyfikat Pracy. Uznano bowiem, iż nie wynika z nich, że S. I. T. [...]S. C. [...]. eksploatuje statek M. M. H., to jest uzyskuje przychody z wykonywanego nim transportu międzynarodowego. Skarżąca podnosi zaś, iż dla sytuacji podatkowej polskiego podatnika-marynarza znaczenie ma usytuowanie siedziby przedsiębiorstwa faktycznie eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym i nie zawsze podmiotem eksploatującym statek będzie armator czy też pracodawca. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżąca w toku całego postępowania przedstawiła szereg dokumentów prowadzących do jedynego słusznego stwierdzenia, że statek M. M. H. jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i potwierdzających miejsce wykonywania przez podatnika pracy najemnej w 2020 r. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 22 § 2a Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Op. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale dającym podstawy do stwierdzenia, w takiej czy innej formie, że są one prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Op. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. (zgodnie z pismem z dnia [...] lutego 2020 r. - karta [...] akt podatkowych - wskazanie we wniosku roku 2019 stanowiło oczywistą omyłkę pisarską) wskazała, że: jest marynarzem, w 2020 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: S. I. T. [...] S. C. [...].UK, wobec niej znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce, będzie miała prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Skarżąca uprawdopodabniała, że z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią płacone przez nią zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy w związku z tym, że będzie mogła skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium RP dłużnej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a). Stosownie do treści art. 4a updof przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak wynika z treści art. 44 ust. 1a pkt 1 updof podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3a updof podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast z treści art. 44 ust. 3c updof wynika, że zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie do treści art. 44 ust. 3e updof przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 7 updof podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; także jako "Konwencja") - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI - w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na: 1) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji; 2) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. W tym miejscu podkreślić należy, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust. 7 updof). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 27 ust. 8 updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; - ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 updof, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4). Zawarte w art. 27g ust. 1 updof uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawczynię łącznie trzech przesłanek tj. czy: 1. wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego, 2. statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, 3. podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie. Należy odnotować, że we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r. skarżąca podała, że będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. S. I. T. [...] S. C. [...]. UK. Celem uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2020 rok, skarżąca przedłożyła m.in. zaświadczenia z [...] lutego 2020 r. wystawione przez kapitana statku M. M. H. – N. J., w którym wskazał on, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez S. I. T. [...] S. C. [...]. z faktycznym zarządem w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, poświadczoną jako zgodną z oryginałem kopię stron [...] książeczki żeglarskiej (nr [...]), z której wynika, że jako armator (ship-owner) statku M. M. H. wskazany został podmiot działający pod firmą M. S. oraz wydane [...] października 2019 r. Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem i Morski Certyfikat Pracy. W ocenie organu odwoławczego, mimo, iż w treści zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku wskazano, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora (zarządcy statku) i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, okoliczności związane z zarządzaniem, prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi także eksploatacja statku nie leżą po stronie kapitana. W związku z powyższym nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca zaświadczenia oparł swoje twierdzenie co do siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek M. M. H.. Odnośnie ww. kopii stron [...] książeczki żeglarskiej organ wskazał, iż brak jest w przedłożonych zapisach informacji o siedzibie firmy M. S.. Zdaniem organu odwoławczego nie stanowią podstawy do przyjęcia gdzie znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek także ww. Certyfikaty. Nie wynika z nich bowiem, że S. I. T. [...] S. C. [...]. eksploatuje statek M. M. H., tj. uzyskuje przychody z wykonywanego nim transportu międzynarodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji wskazał, iż nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów podatnika, uzyskanych z pracy najemnej na statku morskim M. M. H., zastosowanie znajduje Konwencja. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu w odniesieniu do kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, podnieść należy, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (zob. podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17; z dnia 9 sierpnia 2019 r. , sygn. akt II FSK 2963/17; z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17, publ. j.w.). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wadliwie uznał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, we wskazanym wyżej rozumieniu znaczenia tego słowa, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Z przedłożonej kopii książeczki żeglarskiej wynika bowiem niewątpliwie, iż skarżąca w dniu [...] stycznia 2020 r. została zamustrowana na statek M. M. H.. Powyższe wynika także z treści Zaświadczenia i Potwierdzenia zatrudnienia z dnia [...] lutego 2020 r., których kopie znajdują się na kartach [...] i [...] akt podatkowych. Dokumenty te wskazują na zatrudnienie skarżącej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. I. T. and S. C. L. z efektywnym zarządem w United Kingdom. Wraz z nimi dołączono potwierdzenie, iż ww. statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez ww. podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii sporządzone przez kapitana statku, wraz ze wskazaniem, iż jest on uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. Siedziba S. I. T. [...] S. C. L. w Wielkiej Brytanii wynika także z przedłożonych przez skarżącą Certyfikatów z dnia [...] października 2019 r. W ocenie Sądu, argumenty organu dyskwalifikujące uprawdopodobnienie przez skarżącą spornej przesłanki nie są ani prawidłowe, ani wystarczające. Nie może być bowiem uznane za wystarczające stwierdzenie, iż nie wiadomo na jakiej podstawie kapitan statku oparł swoje twierdzenie co do siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek M. M. H.. Nie jest bowiem wykluczone, iż kapitan statku posiada wiedzę na powyższy temat, a ocena organu jest w istocie gołosłowna, albowiem opiera się na twierdzeniu, iż okoliczności związane z zarządzaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi eksploatacja statku nie leżą po stronie kapitana. Wiedza na temat siedziby przedsiębiorstwa nie jest bowiem równoznaczna z jego prowadzeniem i zarządzaniem nim. Wskazania także wymaga, iż okoliczność odmiennego celu wydania ww. Certyfikatów z dnia [...] października 2019 r. nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokumenty te potwierdzają siedzibę przedsiębiorstwa eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, skoro odnoszą się one do statku M. M. H. i w odniesieniu do tego statku wskazują na S. I. T. [...] S.C. L. jako przedsiębiorstwo, którego siedziba znajduje się w Wielkiej Brytanii. Jako operator w odniesieniu do ww. statku S. I. T. [...] S. C. występuje także w wydruku dotyczącym pytania na temat charteringu Intertanko dołączonym do akt podatkowych (karta [...] akt podatkowych). W ocenie Sądu skarżąca dopełniła swoich obowiązków, jako że spoczywał na niej jedynie obowiązek samego uprawdopodobnienia zaistnienia danych okoliczności. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika, iż jest prawdopodobne, że spełniona została także trzecia przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji - eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do tego wątpliwości, jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe wynika z treści art. 122 Op, (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, iż zgromadzone dowody winny być ocenione we wzajemnej łączności. Jedynie bowiem w ten sposób możliwe jest dokonanie ich oceny w sposób zgodny z art. 191 Op. Należy jednocześnie podkreślić, że rzeczą skarżącej było jedynie uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty – kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Skoro zatem organy nie wskazały okoliczności potwierdzających zasadność przyjętego stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii, a czego nie można – jak to wykazał Sąd powyżej – wywodzić na podstawie dokonanej oceny, uznać należy, iż w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały skutecznie stanowiska strony, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, pogłębienia wymaga (o ile będzie podtrzymywana) argumentacja organu w tym zakresie. Tym bardziej jest to w niniejszej sprawie oczekiwane, gdy kapitan statku powołując się na posiadaną wiedzę kategorycznie wskazuje na siedzibę przedsiębiorstwa Wielkiej Brytanii. Mając powyższe na uwadze, zasadnie podniesiono w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Organy kwestionując stanowisko strony w zakresie faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski nie podjęły jednocześnie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jednocześnie nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w rezultacie nie oceniły prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy wymieniona okoliczność została wykazana. Doszło więc do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania. Naruszenie to prowadziło zaś do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji, Sąd stwierdził, że nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 209 i 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się 500 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.