VIII SA/Wa 296/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym 1) oddala skargę; 2) przyznaje od Skarbu Państwa i nakazuje wypłacić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz adwokat E. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych oraz kwotę 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych stanowiącą 23% podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpoznaniu odwołania J. S. (dalej: skarżący), biorąc za podstawę, m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej, Op) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji, z dnia [...] września 2010 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego w imporcie za kwiecień 2004 roku oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Decyzja zapadła w oparciu o następujące ustalenia faktyczne sprawy: 1.2. Naczelnik UC w R. wydał decyzję z dnia [...] października 2005 r. uznającą samochód marki [...] za podlegającego należnościom celnym przywozowym jako nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny. Orzekł w tym zakresie o powstaniu długu celnego od przedmiotowego samochodu oraz wezwał dłużnika (skarżącego) do uiszczenia kwoty długu celnego wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekł o dopuszczeniu w/w pojazdu do obrotu na polskim obszarze celnym. W tym samym dniu organ ten wydał również decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, obliczając równocześnie odsetki od zaległości podatkowych z tego tytułu. 1.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w wyniku którego organ odwoławczy wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r., którą uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...].10.2005 r. w części dotyczącej ustalenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 1.4. Dnia [...].07.2009 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w R. wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego oraz umorzenie należnych odsetek wynikających z powyższej decyzji organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Naczelnik UC w R. w dniu [...].10.2009 r. wydał decyzję odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego w imporcie za kwiecień 2004 roku. Ponadto, organ ten wydał drugą decyzję, którą rozłożył na 24 raty zapłatę tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. W dniu [...].11.2009 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącego zatytułowane "odwołanie" od powyższej decyzji organu I instancji, w którym skarżący wniósł o umorzenie kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku przesłania odwołania do organu II instancji organ ten wezwał skarżącego pismem z dnia [...].07.2010 r. do sprecyzowania w/w pisma. W odpowiedzi na powyższe skarżący wskazał, iż pismo to miało stanowić wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego z powodu braku środków na spłatę zaległości. W odpowiedzi na powyższe organ II instancji uznał to pismo za wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i zwrócił je wraz z aktami sprawy do rozpoznania zgodnie z właściwością do Naczelnika UC w R.. 2. Organ I instancji wymienioną wyżej decyzją odmówił umorzenia powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z tytułu podatku akcyzowego w imporcie za kwiecień 2004 r. oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podniósł, iż nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania. Wyprowadził wniosek, że przedmiotowe zaległości przynajmniej w części powstały w wyniku zaniedbań skarżącego, chociażby dlatego, że decyzja określająca wysokość tego zobowiązania wydana została już w 2005 roku, i od tego dnia do dnia złożenia pierwszego wniosku o zastosowanie ulgi, tj. w lipcu 2009 r. kwota odsetek za zwłokę uległa znacznemu zwiększeniu. Dodatkowo wskazał, iż zastosowano zgodnie z wnioskiem skarżącego ulgę w postaci rozłożenia na raty tej zaległości. 3. Od decyzji tej, skarżący wniósł odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, iż z uwagi na zajęcie przez komornika jego wynagrodzenia nie jest w stanie spłacić ani jednej raty w UC w R.. Przedmiotowy w sprawie samochód został mu zabrany i sprzedany na poczet kary. Argumentował, iż ma bardzo ciężką sytuację majątkową i rodzinną, nie posiada żadnych środków pieniężnych i trwałych, wszystko co mógł już zostało sprzedane, jest zadłużony w bankach. 4. Dyrektor Izby Celnej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia powyższego odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił przy tym argumenty i ustalenia organu I instancji w toku przeprowadzonego postępowania. Rozpatrzył ponownie sytuację majątkową i finansową skarżącego stwierdzając, że: zamieszkuje we własnym budynku gospodarczym ponosząc koszty zamieszkania około 300-400 zł miesięcznie, posiada wraz z żoną budynek mieszkalny o powierzchni [...] metrów kwadratowych obciążonym kredytem hipotecznym (na remont) spłacanym w ratach po [...] CHF miesięcznie, posiada ponadto gospodarstwo rolne o pow. [...] ha i samochód osobowy we współwłasności z matką, płaci na rzecz dziecka alimenty w wysokości [...] zł miesięcznie, to jest w kwocie ustalonej w ugodzie sądowej, w 2009 r. uzyskał wraz z zona dochód w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącego choć jest niewątpliwie trudna, to nie nosi znamion wyjątkowości. Wskazał, podzielając argumenty organu I instancji, iż sytuacja taka powstała głównie na skutek nadmiernego zadłużania się skarżącego w bankach. Trudności finansowe powstały zdaniem organu na skutek obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym a nie stanowią o jego wyjątkowej sytuacji. Uznał więc, iż decyzja organu jest w tym zakresie słuszna. 5. Skarżący nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji poprzez umorzenie zobowiązania podatkowego, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż uiszczenie nałożonej na niego kary pociągałoby dla niego nieodwracalne skutki mogące zagrozić bytowi jego i jego rodziny. W chwili obecnej jest bowiem jedynym żywicielem rodziny i osiąga z tytułu wynagrodzenia dochód w wysokości [...] zł miesięcznie. Podał również, iż od listopada 2009 roku toczy się przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, wynikiem czego jest zajęcie otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. Obecnie z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej zajęciu podlega cała kwota przypadająca dłużnikowi do wypłaty co sprawia, iż został on pozbawiony w całości swojego jedynego źródła dochodów. Obecnie nie jest w stanie zaspokoić nawet podstawowych potrzeb swoich i rodziny co może w skutku spowodować trudności w codziennym funkcjonowaniu. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż przyczynił się do trudnej sytuacji finansowej, bowiem kredyt hipoteczny zaciągnął w ramach konieczności uzyskania środków na remont domu w celu poprawy sytuacji mieszkaniowej swojej i rodziny. Co do posiadanego gospodarstwa rolnego podniósł, iż nie może go spieniężyć z uwagi na brak zgody jego żony jako współwłaścicielki nieruchomości na dokonanie tej czynności. W konkluzji wskazał, iż podniesione przez niego okoliczności dotyczące trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej w pełni zasługują na uwzględnienie. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wskazał dodatkowo, iż pewnych okoliczności sprawy skarżący nie podnosił uprzednio na etapie postępowania podatkowego, dopiero na etapie skargi wskazał, na ich istnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 7.3. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja organu wydana na podstawie materialnoprawnej określonej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z pózn. zm., zwana dalej "Ordynacją podatkową" lub "Op"). Zgodnie z tym przepisem Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. I tak słusznie uczyniły organy obu instancji. Regułą jest ponoszenie ciężarów publicznych, a tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest zrezygnowanie przez właściwy do tego organ administracyjny z należnego świadczenia. Zatem okoliczności, które mogą decydować o zastosowaniu ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej winny być szczególne, tj. o charakterze nadzwyczajnym i mieszczące się w jednej dwóch przesłanek wymienionych w tym przepisie, a opartych na pojęciach nieostrych, tj. ważnym interesie podatnika oraz interesie publicznym, co słusznie zauważyły organy. Nadto, zaznaczyć trzeba, iż występowanie jednego z powyższych interesów uprawnia, a nie zobowiązuje o organ do pozytywnego załatwienia wniosku strony. Decyzja organu w tym zakresie ma bowiem charakter uznaniowy, to zaś oznacza, że organ orzekający może (ale nie musi) zastosować wobec strony i na jej wniosek (i tylko zgodnie z jej wnioskiem) przewidzianą w nim ulgę. Stwierdzenie istnienia którejkolwiek lub obu łącznie ustawowych przesłanek dotyczących ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, nie nakłada jednak na organ automatycznego obowiązku orzeczenia zgodnie z oczekiwaniem wnioskodawcy, w tym przypadku o umorzeniu stosownych należności. Tak właśnie należy rozumieć zwrot "może" zastosowany przez prawodawcę w omawianym przepisie. Dalej, podkreślenia wymaga, iż o istnieniu "ważnego interesu podatnika", jak podnosi się w literaturze przedmiotu, nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. np. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga więc - jak zauważa się w orzecznictwie - ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania - dla niego i jego rodziny. Jednocześnie zaznacza się, iż organ podatkowy musi mieć na uwadze w takiej sprawie i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.). Definiując przesłankę "interesu publicznego", należy natomiast wskazać, iż przez pojęcie to doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, itp. . Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Możliwość natomiast umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od tej zasady i powinna mieć charakter wyjątkowy. (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przewidzianego prawem wyboru. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc właściwie do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych, w tym zbadania wszystkich okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i ich oceny w świetle ustawowych przesłanek umorzenia oraz powinności ujęcia tej oceny w uzasadnieniu decyzji. Kierując się powyższym, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował omówiony powyżej przepis prawa i zasadnie w uzasadnieniu swojej decyzji skoncentrował się na analizie sprawy z uwzględnieniem dwóch przesłanek mogących stanowić podstawę do zastosowania wnioskowanej przez skarżącego ulgi – stosując przy tym prawidłową wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił interpretację wymienionego przepisu, po czym wskazał na okoliczności faktyczne, które uznał za wymagające rozważenia. Następnie poddał analizie okoliczności faktyczne w kontekście ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, i uzasadnił powody swojego rozstrzygnięcia. W świetle treści uzasadnienia tej decyzji oraz decyzji I instancji, a także zawartości akt administracyjnych brak jest podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest oparte na wadliwie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (tj. niepełnym postępowaniu dowodowym), czy też wykracza poza zakres przyznanego uznania administracyjnego. W szczególności zauważyć należy, iż stan faktyczny sprawy został przez organy orzekające ustalony w sposób wyczerpujący i pełny w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Słusznie organ zauważył, że zasada prawdy obiektywnej oraz obowiązek organu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie zwalnia strony (skarżącego) z inicjatywy dowodowej w zakresie wykazania okoliczności faktycznych na które się powołuje. Na podstawie posiadanych danych, takich jakie zostały przedstawione przez skarżącego, organy obu instancji słusznie stwierdziły, że po stronie skarżącego nie wystąpił ważny interes podatnika, gdyż nie miały miejsca takie zdarzenie losowe osłabiające zdolność płatniczą na tyle, by uniemożliwiało to zapłatę zaległości podatkowej, która określona została w decyzji organu I instancji w 2005 r., zaś pierwszy wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie został złożony przez skarżącego dopiero w 2009 r., co w konsekwencji spowodowało zwiększenie się odsetek za zwłokę. Na szczególną uwagę zasługuje również fakt, jak słusznie zresztą zauważył organ odwoławczy, iż z akt sprawy nie wynika aby skarżący występował do organów podatkowych o umorzenie opłaty prolongacyjnej określonej wcześniejszą decyzją organu I instancji, od tej decyzji nie składał również odwołania. Zatem zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie Sąd uznał za chybiony. Organy podatkowe prawidłowo również wskazały na okoliczność, iż organ I instancji zastosował w stosunku do skarżącego w swojej decyzji z 2009 r. częściowo ulgę w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę polegającą za rozłożeniu jej na 24 raty. Z uprawienia tego skarżący jednak nie skorzystał. Należy też zauważyć, że skarżący jeszcze w lipcu 2009 r. dość wysoko oceniał swoje możliwości zarobkowe i majątkowe, zawierając przed sądem ugodę w sprawie alimentów na rzecz syna w kwocie [...] zł miesięcznie, gdzie zgodnie z art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wysokość obowiązku alimentacyjnego jest wypadkową tych właśnie możliwości zarobkowych i finansowych z jednej strony, a usprawiedliwionymi potrzebami dziecka z drugiej. W konsekwencji, Sąd stwierdza, iż organy orzekające w obu instancjach -kierując się przesłanką ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny, właściwy w dacie podejmowania decyzji o umorzeniu. Uchybień w powyższym zakresie Sąd - tak z urzędu, jak i kierując się zarzutami skargi - nie dostrzegł. Mając powyższe na uwadze, Sąd za prawidłowe i słuszne uznał stanowisko organów, iż sytuacja materialna skarżącego choć jest niewątpliwie trudna nie nosi jednak znamion wyjątkowości. Trudności finansowe same w sobie nie stanowią wyjątkowych okoliczności faktycznych, nie mogą też uzasadniać przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie powyższej ulgi w stosunku do skarżącego stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników i byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz równości obywateli wobec prawa. Biorąc zatem powyższe względy pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.