VIII SA/Wa 296/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Starszy Referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2008 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2010 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu za wszystkie miesiące 2008 r.: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (I – IX) oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług (X – XII). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 19 ust. 11 oraz art. 29 ust. 2 i ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie z 25 maja 2005 r.). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zaniżał podstawę opodatkowania, gdyż w ewidencji dostaw i deklaracjach VAT – 7 nie ewidencjonował i nie deklarował obrotu z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dostawy usług (towarów). Bezpodstawnie pomniejszył nadto podstawę opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2008 r. na podstawie faktury korygującej wystawionej dla A. Ł. – S.. Nie okazał bowiem potwierdzenia odbioru faktury korygującej oraz dokumentu potwierdzającego zwrot zaliczki. Organy uwzględniły jednocześnie wyjaśnienia skarżącego poparte stosownymi dowodami, dotyczące szeregu innych nieprawidłowości związanych z zarówno z wystawianymi przez niego fakturami korygującymi, jak i wadami faktur dokumentujących dostawę usług (towarów), opodatkowanych według obniżonej stawki (7%). Naczelnik US skorygował nadto (zmniejszył), zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o kwotę wynikającą z paragonu fiskalnego i o poszczególne kwoty związane z błędami skarżącego, który w sposób nieprawidłowy rozliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej i energii cieplnej. 1.3. Od decyzji Naczelnika US skarżący wniósł odwołanie w zakresie: - pkt 1 decyzji odnośnie zmniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z fakturą korygującą, którą wystawił [...] grudnia 2008 r. dla A. Ł. – S.; - pkt 6 decyzji w całości odnośnie VAT w kwocie [...] zł związanej z zaliczkami otrzymanymi przez skarżącego na poczet dostaw usług (towarów). Autor odwołania podniósł, że odnośnie pkt 1 w toku postępowania skarżący przedstawił potwierdzenie zwrotu zaliczki. W zakresie pkt 2 wywiódł, że skarżący faktycznie w pierwszym półroczu 2008 r. nieprawidłowo dokonywał rozliczeń otrzymywanych zaliczek, ale wynikało to z niewiedzy. Wyjaśnił, że faktury końcowe zawierają kwoty otrzymanych zaliczek. Dlatego za bezpodstawne uznał działania organu, których efektem jest podwójne opodatkowanie obrotu (przychodu) z tytułu świadczonych usług. Oświadczył, że jest w stanie potwierdzić swoje wyjaśnienia. 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważył, że spór dotyczy dwóch kwestii, tj. sposobu rozliczania otrzymanych zaliczek oraz zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie faktury korygującej z [...] grudnia 2008 r. wystawionej na rzecz jednego z kontrahentów. Ustalenia faktyczne organu I instancji Dyrektor IS uznał za prawidłowe. Podniósł, że bezsporne jest, iż skarżący nie ewidencjonował i nie deklarował obrotu z tytułu otrzymanych zaliczek. Nie przedstawił także potwierdzenia odbioru spornej faktury korygującej z [...] grudnia 2008 r. oraz potwierdzenia zwrotu kwoty zaliczki wynikającej z tej faktury. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie, także tych, o których wspomniał w odwołaniu, pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu. Dyrektor IS zauważył, że organy nie kwestionują tego, co wynika z faktur końcowych wystawianych przez skarżącego. Zauważył, że jego wyjaśnienia nie zasługują na wiarę, co wykazał organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Przedstawił sytuacje, w których organ wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego odnośnie uwzględniania otrzymanych zaliczek w fakturach końcowych, a także ich wewnętrzną sprzeczność. Dodał, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia także w tym niespornym zakresie. Nie wykazał w szczególności, że wystawiał nierzetelne faktury końcowe. Faktur tych nie zakwestionował zaś Naczelnik US. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o "unieważnienie" zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Argumentację Dyrektora IS uznał za całkowicie bezzasadną. W jego ocenie organy zamierzają dodatkowo obciążyć skarżącego podatkiem od dokonywanej przez niego w przedmiotowym okresie sprzedaży. Wskazał, że transakcje były prawidłowo rozliczane poprzez wystawianie stosownych faktur. Zgodnie z prawem odprowadzano VAT. W toku postępowania organy podatkowe w sposób nieuprawniony pominęły wszelkie jego dowody potwierdzające prawidłowość tych rozliczeń, w tym oświadczenia 2 kontrahentów skarżącego (autor skargi wskazał tylko ich nazwiska), którzy wprost potwierdzili otrzymanie faktur VAT końcowych na usługę (w tym zawierających otrzymane zaliczki). Do skargi załączył dodatkowe dowody w postaci czterech oświadczeń innych kontrahentów. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty odwołania uznał za chybione. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji (s. [...] – [...]) odniósł się do oświadczeń kontrahentów skarżącego wymienionych w skardze. Podkreślił, że powołanie dodatkowych dowodów nie ma znaczenia dla sprawy, skoro skarżący działał sprzecznie z przepisami ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, który w jego ocenie był wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest natomiast kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Ramy prawne. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 1). Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi podatnika otrzymał część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11). Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika zaś do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z § 14 ust. 1 – 2 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). 4.1. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2008 roku zaniżał podstawę opodatkowania oraz podatek należny w związku z tym, że nie ewidencjonował i nie deklarował obrotu z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dostaw usług (towarów). Okoliczność ta jest bezsporna. Spór w tym zakresie dotyczy zaś kwestii oceny i uwzględnienia wyjaśnień skarżącego, który twierdzi, że otrzymywane zaliczki uwzględniał w fakturach końcowych. Druga kwestia sporna dotyczy nabycia przez skarżącego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej przez niego faktury korygującej, której potwierdzenia odbioru nie posiada. Zdaniem skarżącego, przedstawił on dowód potwierdzający zwrot zaliczki w kwocie wynikającej z faktury korygującej kontrahentowi ujawnionemu w jej treści. Dyrektor IS ustalił zaś, że skarżący takiego dowodu nie przedstawił, pomimo inicjatywy ze strony organu. Dlatego należało uznać, że skarżący bezpodstawnie obniżył podstawę opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2008 r. Pozostałe uchybienia są bezsporne. 4.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapewniły skarżącemu możliwość uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Uwzględniły szereg jego wyjaśnień związanych z oczywistymi uchybieniami. Uwzględniły między innymi zasadność zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie tych faktur korygujących, których otrzymanie potwierdzili kontrahenci ujawnieni w ich treści. Organy wyjaśniały skarżącemu, że nie kwestionują tzw. "faktur końcowych" wystawionych przez niego w 2008 r. Odniosły się jednak do twierdzeń i wyjaśnień skarżącego, dotyczących uwzględniania przez niego w fakturach końcowych kwot otrzymanych zaliczek. Dyrektor IS uznał twierdzenia i wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie za bezpodstawne (gołosłowne) wskazując jednocześnie szereg okoliczności, które podważają wiarygodność skarżącego (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Wykazał między innymi, że skarżący otrzymał zaliczkę w kwocie większej od tej, którą ujawnił w fakturze końcowej. Opisał sprzeczności wynikające z wyjaśnień skarżącego w zestawieniu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Powołał się przy tym na inicjatywę dowodową organu. Zaskarżona decyzja została w ocenie Sądu wydana w granicach art. 191 i odpowiada wymogom art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op"). Argumentacja Dyrektora IS jest spójna i logiczna, poparta wnioskami płynącymi z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentację skarżącego Sąd uznał zaś za gołosłowną i sprzeczną z wnioskami płynącymi z oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skoro bowiem skarżący już w połowie 2008 r. posiadał wiedzę o konieczności uwzględnienia zaliczek otrzymanych na poczet ceny sprzedaży usług (towarów), to powinien posiadaną wiedzę uwzględnić zarówno na etapie wystawiania faktur końcowych, jak i faktur korygujących. Jednak skarżący nie wystawił faktur korygujących, które potwierdzałyby wiarygodność jego wyjaśnień i mogłyby stanowić podstawę do zmniejszenia obrotu, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że organy podatkowe zasadnie pominęły wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie jako pozbawione wpływu na wynik sprawy. Tym bardziej, że skutecznie podważyły ich wiarygodność. Dodać warto, że poddały szczegółowej ocenie zasadność zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie faktur korygujących dotyczących także otrzymanych przez skarżącego zaliczek. Trafnie wyjaśniały nadto skarżącemu, że nie kwestionują wystawianych przez niego faktur końcowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania uwzględniły szereg wyjaśnień skarżącego dotyczących jego uchybień z zakresu księgowości. Wydając decyzje nie wyciągnęły negatywnych dla skarżącego konsekwencji podatkowych. Zasadnie jednak uznały, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę otrzymanej przez niego zaliczki, którą ujawnił w fakturze korygującej, gdyż skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego doręczenie faktury korygującej swemu kontrahentowi ujawnionemu w jej treści. Nie przedstawił także dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu przedmiotowej zaliczki. Nie wykazał, że doręczenie faktury korygującej przekraczało jego możliwości. Nie wykazał, że podjął starania w tym zakresie. Tym bardziej, że spór prowadzony jest na tle faktury korygującej wystawionej przez skarżącego [...] grudnia 2008 r., decyzja nie dotyczy zaś okresów rozliczeniowych następujących po grudniu 2008 r. Organy wyjaśniły nadto skarżącemu, że może on nabyć prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z fakturą korygującą w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym otrzyma potwierdzenie jej doręczenia. 4.3. Reasumując, za bezsporne uznać należy zaniżenie przez skarżącego podstawy opodatkowania w związku z naruszeniem przez niego przepisów art. 19 ust. 11 i art. 29 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro skarżący nie wystawił faktur korygujących potwierdzających jego wyjaśnienia, a organy nie kwestionowały wystawionych przez niego faktur końcowych, to nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w tym zakresie. Tym bardziej, że skutecznie podważyły wiarygodność twierdzeń skarżącego (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Skarżący nie nabył prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2008 r. o kwotę otrzymanej zaliczki ujawnionej w fakturze korygującej z [...] grudnia 2008 r. Nie posiada on bowiem potwierdzenia odbioru przedmiotowej faktury korygującej. Czyli nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Nie posiada także dowodu potwierdzającego dokonanie zwrotu przedmiotowej zaliczki swemu kontrahentowi ujawnionemu w treści spornej faktury korygującej. Dowodów tych skarżący nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego. Pomimo stosownej inicjatywy ze strony organów (zob. k. [...] – [...] akt podatkowych). W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 Kraft Foods Polska S. A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym TSUE stwierdził zaś, że wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, nie sprzeciwiają się bowiem co do zasady takiemu wymogowi. Jedynie w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w tejże korekcie faktury. Skoro skarżący nie przedstawił dowodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji oraz w powołanym wyżej wyroku ETS z 26 stycznia 2012 r., nie wykazał nadto, że ich uzyskanie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, a dana transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w korekcie tejże faktury, to uznać należy, że organy prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. 4.4. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarówno zarzuty skargi, jak i związaną z nimi argumentację. Bezsporne bowiem jest, że skarżący zaniżył podstawę opodatkowania VAT przez to, że nie ewidencjonował i nie deklarował obrotu związanego z otrzymanymi zaliczkami. Zaniżał zatem podstawę opodatkowania (zob. wyroki NSA z 12 lutego 2010 r.: I FSK 46/09 oraz I FSK 2040/08; dostępne w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.cbois.nsa.gov.pl). Bezsporne także jest, że skarżący nie wystawił faktur korygujących, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzających spełnienie pierwszego z warunków do obniżenia podstawy opodatkowania. Czyli nie mógł nabyć prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania, na co zdaje się wskazywać argumentacja autora skargi (zob. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., I FSK 883/09; ONSAiWSA 2011/5/105). Z tego względu za pozbawione wpływu na wynik sprawy lub (i) nie zasługujące na wiarę uznać należało twierdzenia skarżącego, że zaliczki ujmowane były w fakturach końcowych. Skarżący nie przedstawił także dowodów, o których mowa w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz w wyroku ETS z 26 stycznia 2012 r. (C – 588/10), potwierdzających zasadność obniżenia podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniu za grudzień 2008 r. na podstawie wystawionej przez niego faktury korygującej z [...] grudnia 2008 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.