VIII SA/Wa 296/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. Decyzją z [...] lutego 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo [...] (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik" lub "Nadleśnictwo"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: "Wójt" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2019 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Nadleśnictwu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] listopada 2019 r., na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 207 Op oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "upol") oraz Uchwały Nr [...] Rady Gminy w C. z dnia [...] listopada 2014r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz stosowania zwolnień na 2015 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 1.12.2014 r., poz.10876), Uchwały Nr [...] Rady Gminy w C. z dnia [...] grudnia 2014r. w sprawie dokonania zmian w uchwale Nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości oraz stosowania zwolnień na 2015r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 18.12.2014 r., poz.11834), Wójt określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni [...] ha, według stawki [...] zł za [...] m2 dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i nieobciążanie skarżącego podatkiem od nieruchomości za 2015 r. od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego i materialnego: poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że na terenie zajętym pod pas technologiczny linii elektroenergetycznej K.- [...] podatnik nie prowadzi działalności leśnej, naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 upol poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż umiejscowienie słupów elektroenergetycznych na nieruchomości skutkuje jej "zajęciem" na prowadzenie działalności gospodarczej także, gdy nieruchomość nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa przesyłowego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 i art. 1 ust. 1 upol, polegające na uznaniu, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na których umiejscowione są elektroenergetyczne linie napowietrzne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie leśnym, podczas gdy wykładnia językowa, jak również systemowa dokonywana z uwzględnieniem ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) nie potwierdza takiego wniosku, naruszenie art. 2a Op w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie i niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne ww. przepisów prawa materialnego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z [...] lutego 2020 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia na wstępie przytoczyło dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania. Wskazało następnie, że organ I instancji trzema decyzjami określił Nadleśnictwu [...] podatek od nieruchomości za lata 2012-2014, opodatkowując przedmiotowe grunty o powierzchni [...] ha (będące w zarządzie nadleśnictwa i zajęte pod linie energetyczne) z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podniosło, iż przedmiotem decyzji wymiarowej za 2015 r. jest niezmiennie tylko jeden, ten sam co w latach poprzednich przedmiot opodatkowania, tj. grunty sklasyfikowane jako lasy (Ls). Niezmienne jest również stanowisko skarżącego, który uważa, że dokonane przez Wójta opodatkowanie jest wadliwe. Dodało jednocześnie, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany w głównej mierze poprzez włączenie dowodów ze spraw dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. i 2013 r. Kolegium dodało jednocześnie, iż decyzje organu I instancji określające Nadleśnictwu [...] podatek od nieruchomości za lata 2012-2013 opodatkowujące grunty o pow. [...] ha z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w zarządzie Nadleśnictwa i zajętych pod linie energetyczne, utrzymało w mocy, a w wyniku wniesienia skarg przez stronę, sprawa dot. 2012 r. rozstrzygnięta została przez WSA i NSA poprzez oddalenie skarg strony, sprawa za 2013 r. rozstrzygnięta została przez WSA poprzez oddalenie skargi strony. Natomiast skarga dot. decyzji za 2014 r. jest na etapie przekazywania do WSA. Następnie SKO powołało się na treść art. 2 ust. 2 upol. Wywiodło, że przepis ten zawiera wyłączenie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości m. in. lasów, ale z zastrzeżeniem, że jeśli wskazane przedmioty opodatkowania zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, to wyłączenie nie ma zastosowania. Zdaniem Kolegium, norma ta jest konkretna i nie powinna budzić wątpliwości. Opodatkowanie uwarunkowane jest "zajęciem" przedmiotów opodatkowania (np. lasów) na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym przepis ten stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.; dalej "Pgik"), co oznacza, że pomimo, iż grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów jako las, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 upol. Zdaniem Kolegium, norma ta nie koliduje z przepisami ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.; dalej: "upl"), w tym art. 1 ust. 1 i ust. 3 upl. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć bowiem faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ważne jest też założenie, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że nie może być tam prowadzona jednocześnie działalność leśna. Zdaniem Kolegium przyjęcie odmiennego stanowiska, tzn., że choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi skutkuje opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym jest nie do zaakceptowania, gdyż powodowałoby konieczność opodatkowania tych gruntów różnymi podatkami w zależności od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na przedmiotowym gruncie (las) w 2015 r. prowadzona była działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez [...] - [...] S.A., która w sposób trwały i nieincydentalny wykorzystuje dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Pasy zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka ta jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m. in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, przedstawił negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, Kolegium uznało, że przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 upol podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, którą organy w sprawie przyjęły zgodnie z treścią opinii z [...] listopada 2017 r. sporządzonej przez biegłego sądowego z zakresu leśnictwa. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej obliczona przez biegłego wynosi [...]ha. Kolegium wskazało, iż w aktach sprawy znajduje się pismo strony z dnia [...] listopada 2017 r. zawierające wykaz powierzchni zajętych pod linie elektroenergetyczne w 2012 r., z którego wynika, że powierzchnia pod liniami energetycznymi według opisu taksacyjnego wynosiła [...] ha, natomiast powierzchnia faktyczna pod liniami energetycznymi wynosiła [...] ha. SKO wskazało, iż nie jest to bez znaczenia, albowiem ostatnia z podanych wielkości, jest zbliżona do ustaleń poczynionych przez organ w toku sprawy. Jest nieznacznie większa, bo o [...] ha od powierzchni ustalonej przez organ. Zdaniem Kolegium dostrzeżone różnice w powierzchni są znikome i nie miały wpływu na wynik sprawy. Wskazało, iż służebność przesyłu istotnie nie wyklucza możliwości prowadzenia na przedmiotowym gruncie działalności leśnej, jednak w ocenie Kolegium w sprawie niniejszej dowiedzione zostało, że działalność taka nie jest prowadzona. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Kolegium uznało za niezasadne. Podniosło, iż ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588; dalej: "ustawa zmieniająca") weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. i dopiero od tej daty przepisy nią wprowadzone mają zastosowanie. Zasadnym zatem jest odnoszenie się do brzmienia przepisów obowiązujących w 2015 r. Kolegium stwierdziło również, że organ I instancji zastosował prawidłową stawkę (0,67 zł/m2) podatku przewidzianą w treści uchwały RG C. z [...] listopada 2014 r. (§ 1 pkt 1 lit. a). Przedstawiło stosowne wyliczenie podatku od nieruchomości za 2015 r., uznając rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") autor skargi (adwokat), występując o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania z uwagi na złożenie przez Nadleśnictwo prawidłowej deklaracji na podatek leśny od przedmiotowych nieruchomości i brak podstaw do jego prowadzenia, ewentualnie w razie nieuwzględnienia ww. wniosku – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 7 ust. 1 pkt 10 upol w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej: "upl") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 ze zm., dalej: "upr") poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na: - uznaniu, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie, w sposób trwały i nieincydentalny, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, na których prowadzona była, choćby w ograniczonym stopniu, działalność leśna - i to wyłącznie w szerokim znaczeniu tego pojęcia - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub odpowiednio podatkiem rolnym, - przyjęciu, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia, - błędnym uznaniu, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są związane z tą działalnością nawet w przypadku, gdy nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy, - dokonaniu wykładni ww. przepisów z pominięciem postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) mimo, iż w uzasadnieniu ww. nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości, b) naruszenie art. 1a ust. 3 pkt 2 upol w zw. z art. 2 ust. 2 upol oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, na których umiejscowione są elektroenergetyczne linie napowietrzne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie leśnym - podczas gdy wykładnia językowa, jak również wykładnia systemowa dokonywana z uwzględnieniem postanowień ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) nie potwierdza takiego wniosku, 2) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84, art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Odpowiadając na skargę, SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie objęte jest określenie dla Nadleśnictwa podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...] zł. Podatkiem od nieruchomości, o którym mowa zostały opodatkowane grunty o pow. [...] ha, z zastosowaniem stawki [...] zł za 1m2 przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w zarządzie Nadleśnictwa, a zajętych pod linie energetyczne. Organy podatkowe uznały, że sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Ustalając powierzchnię pod liniami energetycznymi posłużyło się ustaleniami opinii sporządzonej przez H. P., uznając, że powierzchnia wynikająca z opinii jest zbieżna z powierzchnią wynikającą z informacji pochodzącej od skarżącego, różnica w tych wartościach wynosi bowiem [...]ha na korzyść skarżącego. Nadleśnictwo nie zgadza się z oceną organów podatkowych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty leśne będące własnością Skarbu Państwa, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione są urządzenia infrastruktury energetycznej (linie elektroenergetyczne), wskazując, iż grunty te nie były faktycznie i nieincydentalnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, na których choćby w ograniczonym stopniu prowadzona była działalność leśna. W ocenie skarżącego wadliwe jest uznanie, iż opodatkowanie podatkiem leśnym jest możliwe tylko wtedy, gdy na gruncie tym jest prowadzona wyłącznie działalność leśna, jak również wadliwe jest uznanie, iż grunty zajęte na działalność gospodarczą są związane z tą działalnością, nawet w przypadku gdy nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem Nadleśnictwa wykładnia językowa art. 1a ust. 3 pkt 2 upol w zw. z art. 2 ust. 2 upol oraz art. 21 ust. 1 Pgik nie wskazuje na to, iż grunty, na których umiejscowione są elektroenergetyczne linie napowietrzne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie leśnym. Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów zdaniem skarżącego należy uwzględniać postanowienia ustawy zmieniającej. Wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do podzielenia przedstawionych w skardze zarzutów. Organy podatkowe w swoich ustaleniach oparły się na bezspornej okoliczności, że przez teren lasu objęty zaskarżoną decyzją przebiegają linie energetyczne, powierzchnia tego obszaru została obliczona w oparciu o ustalenia zawarte w opinii biegłego z zakresu leśnictwa H. P. i jak wynika z uzasadnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 443/18, w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 642/19 oraz w sprawie VIII SA/Wa 157/20 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi w latach - odpowiednio – 2012, 2013 i 2014 przyjęto taką samą powierzchnię jak w niniejszej sprawie ([...]ha). Powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi nie jest kwestionowana. Organy podatkowe uznały, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były w 2015 r. na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przyjmując jednocześnie, iż wnioskowi takiemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie określonych czynności w ramach działalności leśnej. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż przez grunty leśne przebiegają linie energetyczne [...] S.A. i okoliczność ta nie jest kwestionowana. Teren znajdujący się pod tymi liniami został uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty zmierzające do wykazania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 upl opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu upl uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7) upol, zaś pkt 4) tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w spornym roku stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (ust. 2 pkt 1). Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 upl, który stanowi, że lasem (w rozumieniu upl) są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 upol wskazano, że pod pojęciem lasów i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (w brzmieniu obwiązującym w spornym roku) użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 Pgik. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim wymieniona okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 upol, art. 1 ust. 1 upl, art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "upr"), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 upol). Tym samym co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 upol). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie, co oznacza "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych regulujących podatek od nieruchomości. Pojęcie to służyć będzie jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów odpowiednio podatkiem od nieruchomości, leśnym lub rolnym. Wskazany problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 24 września 2019 r. II FSK 1039/19, z 28 października 2019 r. II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w aprobowanej przez sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W cytowanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach NSA z 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczyniono szerokie wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że bezspornie przedsiębiorca przesyłowy prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością operatora. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorców energetycznych, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują dla potrzeb tej działalności pasy techniczne wytyczone w związku z przebiegającą linią, które są niezbędne do prawidłowej eksploatacji linii elektroenergetycznych. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Dodać także należy, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 upol, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie odwoływał się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Odnosząc się natomiast do zmian, które nastąpiły w prawie podatkowym od 1 stycznia 2019 r., podnieść należy, że według Sądu zmiany te miały charakter normatywny i wprowadziły nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588 ; także jako: "ustawa zmieniająca") w art. 1a ust. 2a upol, dodano pkt 4. Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 upl dodano (m.in.) ust. 4. Ustawodawca w znowelizowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów, przez które przebiegają ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 upl w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" - art. 1 ust. 4 pkt 2 upl, a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4. Brzmienie nowych przepisów upol i upl (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 upl mówiący o lasach zajętych na pasy technologiczne, stanowiące grunt konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń umieszczonych na takich terenach), potwierdza zatem zdaniem Sądu, że nie tylko grunt, na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci, ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) zajęte były na potrzeby właściwej eksploatacji tych urządzeń (sieci elektroenergetycznej). Powyższe zmiany weszły w życie z 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem - zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 upol - gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem sądu przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w dacie wcześniejszej, które nie przewidywały podnoszonego przez stronę wyłączenia. Za stanowiskiem, że nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie doprecyzowujący, przemawia także okoliczność, iż zmiana przepisów weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian do (rocznego) okresu podatkowego. W kwestii braku w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyrokach z 29 listopada 2019 r. (m.in. II FSK: 1891-93/19, 1910-11/19, 1563-4/19), że nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach, jednak w omawianych sprawach należy przyjąć, że art. 1a ust. 2a pkt 4 upol ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Za taką interpretacją przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu przeciwnego stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty. Mogliby oni skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Dodatkowo NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego. Nadleśnictwo odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie sygn. akt SK 13/15 argumentowało, że TK odnosząc się do sposobu opodatkowania gruntów będących we współwłasności przedsiębiorcy oraz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej wskazał, że nawet kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie jest czynnikiem powodującym automatyczne uznanie gruntu za opodatkowany podatkiem od nieruchomości według maksymalnej stawki - w takiej sytuacji wiążące jest faktyczne wykorzystanie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaniem skarżącego w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego sporu nie występuje. Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać należy, że w odróżnieniu od poddanego analizie w przytoczonym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 upol posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14.05.2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24.08. 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Nie można również podzielić stanowiska Nadleśnictwa, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa. Jak bowiem wynika z art. 39a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1153 ze zm.; dalej: "ul"), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Równość wobec prawa nie ulega zatem w tym przypadku zachwianiu. Co więcej, powołany powyżej przepis art. 39a ust. 1 i 2 ul wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. Rep. A nr [...] zawierającego umowę o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu w § 6 umowy ustalono wynagrodzenie za z tytułu ustanowienia prawa służebności przesyłu na podstawie art. 39a ust. 2 ul, poczynając od roku 2015. W skład tego wynagrodzenia wliczono wartość podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności. Z tych względów wbrew twierdzeniom skargi uznać należy, iż zastosowanie w sprawie miały przepisy prawa materialnego obowiązujące w spornym roku podatkowym. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania, iż zaistniały przesłanki do zastosowania art. 2a Op. Dokonana wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa pozwala bowiem na niewątpliwe ich odczytanie i stwierdzenie prawidłowości zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zauważyć jednocześnie należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 października 2018r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 443/18, której przedmiotem była decyzja SKO wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi za 2012 r. - oddalił skargę skarżącego. Wyrok ten jest prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2019r. w sprawie sygn. akt II FSK 150/19 oddalił skargę kasacyjną Nadleśnictwa od ww. wyroku WSA. W sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 642/19 WSA wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r. oddalił skargę na decyzję SKO wydaną w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Także odnośnie podatku od nieruchomości za 2014 r. został w dniu 20 października 2020 r. sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 157/20 wyrok oddalający skargę. Wyroki w sprawach sygn. akt VIII SA/Wa 642/19 i VIII SA/Wa 157/20 są nieprawomocne. Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.