VIII SA/Wa 297/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ) z [...] kwietnia 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] grudnia 2008 r. odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca w dniu [...].10.2007 r., złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniosek z dnia [...].10.2007 r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, w trybie określonym w § 25, w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.). Z przedstawionego w uzasadnieniu wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...].04.2007 r. skarżąca dokonała zgłoszenia eksportu wyrobów tytoniowych do Iraku. Eksportowane papierosy zostały przewiezione w procedurze zawieszenia poboru akcyzy transportem lądowym do wolnego obszaru celnego na terenie portu w H., skąd zostały wywiezione transportem morskim do państwa docelowego poza obszar Unii Europejskiej. W dniu wysyłki Skarżąca dokonała prawidłowego otwarcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a dokumenty wywozowe zostały ostemplowane przez Urząd Celny w R.. Do przesyłki dołączono karty 2, 3, 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego nr [...]. Powyższe wyroby tytoniowe dotarły do wolnego obszaru celnego na terenie portu w H., co potwierdza dokument urzędowy wydany przez Główny Urząd Ceł w H.. Skarżąca podkreśliła, że dysponuje wyciągiem z Systemu Elektronicznego Nadzoru Wywozu (ZAPP), prowadzonego przez port w H. oraz niemieckie władze celne. Dokument ten stwierdza przyjęcie w dniu [...].04.2007 r. kontenera o numerze ECMU [...] na teren wolnego obszaru celnego, a następnie jego wyprowadzenie w dniu [...].04.2007 r. poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Ponadto deklaracja celna tranzytowa potwierdzona przez jordańskie władze celne stwierdza, iż kontener o numerze ECMU [...] dotarł do portu A. w Jordanii, gdzie został objęty procedurą celną tranzytu celem wywozu do Iraku. Jak wyjaśniła Skarżąca we wniosku, podmiotem odpowiedzialnym za formalności związane z odprawą papierosów w urzędzie celnym wyjścia była niemiecka firma spedycyjna [...] GmbH posiadająca uprawnienia agencji celnej. Agencja ta zwróciła Skarżącej karty 2, 3, oraz 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, jednak nie zostały one potwierdzone przez urząd celny wyjścia (Urząd Celny w H.). 1.3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...].12.2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego w ww. kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w sprawie nastąpiło przez zapłatę przez skarżącą akcyzy w dniu [...].08.2007 r. w ww. kwocie. Zapłata podatku akcyzowego nastąpiła w związku z nieprzedstawieniem w terminie czterech miesięcy licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, tj. od [...].04.2007 r., karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zgodnie z dyspozycją § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Organ podatkowy I instancji zauważył, że w toku postępowania w sprawie zwrotu akcyzy skarżąca przedstawiła dowody alternatywne na okoliczność, że mimo braku potwierdzonych kart ADT - eksport w miesiącu kwietniu został dokonany. Jednak dokumentacja przedstawiona przez skarżącą w świetle przepisów krajowych, jak i unijnych nie potwierdza jej stanowiska, gdyż przesłanką uznania, że w sprawie dokonano eksportu, jest potwierdzenie dokumentów przez urząd celny nadzorujący faktyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza obszar Unii Europejskiej. Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, po dokonaniu szczegółowej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, w tym również uzyskanego z niemieckiej administracji celnej, tj. z kraju nadzorującego faktyczne wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej uznał, że wynika z niego jednoznacznie fakt nie poddania ich kontroli przed wywozem poza ten obszar. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) § 25 w związku z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, poprzez uznanie, iż fakt wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie może być potwierdzony w drodze przedstawienia alternatywnych dokumentów potwierdzających wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej oraz ich dostarczenie do odbiorcy w państwie trzecim, a w konsekwencji, że przedstawienie powyższych dokumentów uprawnia skarżącą do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w Polsce; 2) art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 26 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej poprzez uznanie, że skarżąca nie ma prawa do zwrotu podatku akcyzowego pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że wyroby akcyzowe zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej i dostarczone odbiorcy w państwie trzecim. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącej podniósł, że odmowa uwzględnienia materiału dowodowego wskazującego na wywóz wyrobów akcyzowych poza obszar Unii Europejskiej nastąpiła wyłącznie z przyczyn formalnych. Odmowa ta wynika z braku urzędowego potwierdzenia przez niemieckie organy celne wywozu wyrobów tytoniowych poza obszar Unii Europejskiej przez port w H.. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. 1.4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...].12.2008 r. odmawiającą dokonania zwrotu podatku akcyzowego w ww. kwocie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, z materiałów zebranych w aktach sprawy wynika, że w przypadku przesyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które były przedmiotem przemieszczania przez terytorium Wspólnoty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego leżącego na terytorium Niemiec skarżąca nie otrzymała potwierdzonej w polu C "potwierdzenie odbioru lub wywozu" karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nią objętych; nie spełniła zatem przesłanki określonej w § 25 ust. 4 punkt 2. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie uzyskała urzędowego potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z urzędu celnego wyprowadzenia (Urząd Celny w H.), w konsekwencji czego przedstawione przez pełnomocnika skarżącej dowody na okoliczność wywozu wyrobów objętych postępowaniem poza terytorium Unii Europejskiej nie mogą odnieść oczekiwanego przez Niego skutku prawnego. Stanowisko to zgodne jest ze stanowiskiem Komitetu Akcyzowego Komisji Europejskiej zawierającym wytyczne dotyczące stosowania art. 19 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym w wyjątkowych okolicznościach, w przypadku braku zwrotu egzemplarza karty 3 ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przyjęcie tego dowodu wymaga, w razie wątpliwości, odpowiednio potwierdzenia ze strony państwa członkowskiego, w którym znajduje się urząd celny nadzorujący faktyczne wyprowadzenie wyrobów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, poprzez oświadczenie, że wysyłane wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy dotarły do określonego miejsca przeznaczenia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sprawie takiego potwierdzenia wystawionego przez niemiecki urząd celny wyprowadzenia nie ma. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W skardze pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) § 25 w zw. z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w zw. z art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 20 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli, oraz art. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 12719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, przez ich niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że zwrot akcyzy w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych do odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej możliwy jest wyłącznie w sytuacji uzyskania potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych; 2) art. 26 ust. 2 pkt 2 oraz art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 25 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania oraz art. 28 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 6 dyrektywy horyzontalnej, poprzez bezpodstawne uznanie, że zwrot akcyzy w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych do odbiorcy poza terytorium Unii Europejskiej uzależniony jest od spełnienia definicji eksportu określonej wart. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, tj. od uzyskania potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych przez graniczny urząd celny; 3) § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę zwrotu zapłaconego przez Skarżącą podatku akcyzowego, w sytuacji gdy podatek akcyzowy został nienależnie zapłacony na podstawie § 21 tego rozporządzenia, które zostało wydane poza zakresem delegacji ustawowej; 4) § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę zwrotu zapłaconego podatku, w sytuacji gdy został on zapłacony na podstawie § 21 tego rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie wadliwej delegacji ustawowej; 5) § 21 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę zwrotu zapłaconego podatku, w sytuacji gdy podatek został zapłacony nienależnie na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, który jest sprzeczny z art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy horyzontalnej. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.2. W pierwszej kolejności należy ustalić dla przedmiotowej sprawy ramy materialnoprawne. Ponieważ przedmiotem sprawy jest zwrot podatku akcyzowego, zdaniem skarżącej niesłusznie zapłaconego, zatem podstawowym dla sprawy zagadnieniem jest to, czy podatek akcyzowy był zasadnie zapłacony. Należy przy tym mieć na uwadze, że wobec przemieszczenia wyrobów zharmonizowanych przez terytorium Wspólnoty Europejskiej (Niemiec) zastosowanie mieć będą zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy odpowiednie uregulowania dotyczące przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, a wiec należy ocenić na gruncie tej procedury , czy mogła być ona zakończona bez zapłacenia podatku akcyzowego czy też mogły zaistnieć inne okoliczności sprawiające, że wymagalność zapłaty tego podatku przez skarżącą nie powstała. Podatek akcyzowy podlega regulacji prawa wspólnotowego – w okresie istotnym dla sprawy była to Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE Polskie Wydanie specjalne 09/t. 1 s. 179 i n, dalej zwana też dyrektywą horyzontalną, lub dyrektywą 92/12). Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu treści Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1), Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej (i innych krajów) do Unii Europejskiej), oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony) zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1), dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego. W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które musza podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art., 14 ust. 3, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza między innymi wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Ponieważ w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy, to w tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust 2 Dyrektywy 92/12, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe są przeznaczone dla państw trzecich, uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona. Jak wynika z art. 15 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej, w przypadku wysyłania wyrobów akcyzowych ze składu znajdującego się w jednym Państwie Członkowskim (tu: w Polsce) w celu wywozu przez obszar innego Państwa Członkowskiego (tu: Niemiec) procedura zawieszenia poboru akcyzy powinna być zakończona zaświadczeniem sporządzonym przez wywozowy urząd celny (tu urząd celny w porcie w H.), który potwierdza, że towary opuściły terytorium Wspólnoty, poprzez odesłanie do ekspedytora poświadczonego egzemplarza dokumentu towarzyszącego. Tak więc w typowej sytuacji wywozu wyrobów akcyzowych poza obszar Unii Europejskiej dla zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku koniecznym i wystarczającym jest sformalizowane potwierdzenie wywozu poza obszar UE przez wywozowy urząd celny. W tym zakresie z zacytowanymi przepisami wspólnotowymi zgodne są przepisy prawa krajowego, w szczególności art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zaś wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w akcyzie następuje z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych towarów przez nabywcę. Jednak przepisy Dyrektywy horyzontalnej nie poprzestają na regulacji samego tylko określenia zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20 (dotyczącego nieprawidłowości i przestępstw w procedurze) odpowiedzialność uprawnionego właściciela składu wysyłającego przesyłkę lub, jeśli zaistnieje taki przypadek, odpowiedzialność przewoźnika może być zawieszona po udowodnieniu, że odbiorca przyjął dostawę, w szczególności na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 zgodnie z warunkami ustalonymi w art. 19. Z przepisu tego wynika, że podstawa zawieszenia odpowiedzialności, a więc w praktyce podstawą zawieszenia powstania wymagalnego zobowiązania podatkowego, jest udowodnienie, że odbiorca (spoza UE) przyjął dostawę. Takie udowodnienie może nastąpić na podstawie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, a więc dokumentu handlowego albo administracyjnego wystawionego przez nadawcę. Użycie słów "w szczególności" oznacza jednak, że choć podstawowym sposobem udowodnienia odbioru przez dostawcę jest przedstawienie dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 Dyrektywy, to nie jest wykluczone udowodnienie w inny sposób podstawowej przesłanki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 Dyrektywy system zawieszenia podatku akcyzowego zostaje zrealizowany w drodze umieszczenia wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w jednej z sytuacji wymienionych w art. 5 ust. 2 i zgodnie z tym ustępem, po otrzymaniu przez nadawcę należycie opisanej kopii zwrotnej towarzyszącego dokumentu administracyjnego lub kopii dokumentu handlowego zawierającego informację o takim umieszczeniu wyrobów. Przepisy prawa krajowego, w tym definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie mogą prowadzić do interpretacji sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego dotyczących obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Tak więc brak dokumentu ADT z potwierdzeniem wywozu z terytorium UE przez urząd celny nie wyklucza możliwości udowodnienia zakończenia procedury zawieszenie z uwolnieniem się od obowiązku akcyzowego przez nadawcę. Takie też stanowisko zostało przyjęte przez Komitet Akcyzowy powołany zgodnie z art. 24 Dyrektywy Horyzontalnej w wytycznych przyjętych na spotkaniu w dniach 12,13 i 14 listopada 2003 r., zgodnie z którymi w wyjątkowych okolicznościach w przypadku braku zwrotu karty ADT możliwe jest przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego że wyroby opuściły terytorium UE. Wiążąca moc wytycznych Komitetu Akcyzowego w zakresie stosowania (a więc i wykładni) miedzy innymi przepisów art. 18 i 19 Dyrektywy Horyzontalnej wynika z art. 24 ust. 2 i 2 Dyrektywy. Tak więc zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego są o tyle słuszne, że wywiedzenie z treści przepisów art. 26 ust. 2 pkt 2, art. 8 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym normy stanowiącej, że jedyną możliwością wykazania eksportu i zakończenia procedury poboru zawieszenia akcyzy od wyrobów akcyzowych jest potwierdzenie przez urząd celny zgodnie z wymogami formalnymi na dokumencie ADT wywiezienia poza teren UE, stanowiło naruszenie prawa materialnego polegające na wadliwej interpretacji. Wynikało to z nieuwzględnienia przepisów prawa unijnego wyżej przedstawionych. Słuszny jest też zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie przepisu § 21 , Rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2187/10 (zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2012 r. sygn. I GSK 1113/11), że przepisy § 21 tego rozporządzenia w zakresie w jakim określają warunki i datę powstania zobowiązania podatkowego rozporządzenia należy pominąć w procesie stosowania prawa jako niezgodne z Konstytucją. Zgodnie a art. 28 ust. 2 u.p.a. minister miał określić rozporządzeniem inne niż przewidziane w ustawie przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz sposób dokumentowania i terminy uzyskiwania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, tymczasem określił w istocie warunki i termin powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, co naruszało delegację ustawową i było niezgodnie z przepisami art. 92 i 217 w związku z art. 84 Konstytucji. Sąd zauważa przy tym, że powoływany przez organy Wyrok tutejszego Sądu w sprawie VII SA/Wa 68/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. w sprawie I GSK 804/10. Reasumując wywody dotyczące podstaw materialnoprawnych sprawy niniejszej należy zdaniem Sądu przyjąć co następuje: W przypadku braku potwierdzenia wywozu przez niemiecki urząd celny możliwe jest przedstawienie w wyjątkowych okolicznościach alternatywnego dowodu potwierdzającego prawidłowe zakończenie procedury przemieszczenia w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, w tym konieczne jest potwierdzenia przez Państwo Członkowskie, na terenie którego znajduje się urząd celny wyjścia ze Wspólnoty lub przez państwo będące stroną trzecią importu wyrobów, poświadczającego że wyroby opuściły terytorium UE. Nie jest przy tym rolą Sądu bliższe zdefiniowanie rozumienia: "wyjątkowych okoliczności". Jest to rolą organów podatkowych, które przy uwzględnieniu w tym zakresie inicjatywy dowodowej strony, powinny rozważyć wyjątkowość takich przedstawianych przez stronę szczególnych okoliczności powodujących niemożność wykazania dokonania eksportu przez sformalizowane potwierdzenie urzędu celnego na dokumencie ADT. Nie można przy tym apriorycznie przyjmować, że powtórzenie takiego błędu w procedurze wysyłkowej w przypadku pewnej partii następujących bezpośrednio po sobie dostaw samo w sobie wyklucza przyjęcie wyjątkowości takiego zdarzenia, bowiem nie sposób przyjąć, że zdarzenie ma charakter wyjątkowy tylko wtedy, gdy występuje jeden raz. 4.3. W przypadku braku istnienia podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku lub braku obowiązku jego zapłaty konieczne jest zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i krajowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, terminu powstania obowiązku podatkowego i właściwości organu podatkowego, który powinien wydać stosowną decyzję. W pierwszej kolejności należy zauważyć przy tym, że zgodnie z art. 6 Dyrektywy Horyzontalnej podatek staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (w przedmiotowej sprawie – w przypadku odstępstw od systemu zawieszenia podatku) lub w momencie wystąpienia ubytków podlegających podatkowi. Ponieważ dopuszczenie do konsumpcji oznacza odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, to zgodnie z art. 6 ust. 2 Dyrektywy warunki ściągalności i stawka podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek stał się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji (naruszenie procedury zawieszenia poboru). Z kolei z art. 20 ust. 1 Dyrektywy wynika, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione. Z art. 20 ust. 3 wynika zaś, że w przypadku gdy wyroby akcyzowe nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostały popełnione, zostanie ono uznane za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy. Przekładając ten stan prawny na realia sprawy niniejszej należy przyjąć, że dla określenia obowiązku podatkowego i ustalenia organu uprawnionego do określenia tego obowiązku konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenia, na terenie którego kraju – wysyłającego (Polski) czy innego kraju UE, przez który wyroby akcyzowe były przewożone (Niemiec) nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku (art. 6 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy). Dopiero przy ustaleniu, że wyroby nie dotarły na miejsce przeznaczenia, a jednocześnie nie da się ustalić, gdzie odstępstwo od procedury zawieszenia zostało popełnione, będzie można uznać, że odstępstwo zostało dokonane w Polsce. Wskazanych przepisów art. 6 i art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej organy podatkowe w sprawie niniejszej w ogóle nie brały pod uwagę, co stanowiło naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy stosując w tym zakresie przepisy prawa krajowego – w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.p.a. w ogóle nie rozważały też zgodności tych przepisów ze wskazanymi art. 6 i 20 Dyrektywy. 4.4. Ponieważ organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przywiązując w istocie rozstrzygające znaczenie do bezspornego faktu braku potwierdzenia wywozu poza obszar UE przez niemiecki urząd celny na ADT, to nie ustaliły innych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Sąd może w tej sytuacji uznać jedynie za prawidłowe ustalenia faktyczne co do braku potwierdzenia na ADT (co jest w istocie poza sporem). Nie jest rolą sądu dokonywanie samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie niemal wszystkich innych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wobec braku ustaleń co do takich okoliczności przez organy, sąd nie może też prawidłowości takich ustaleń oceniać. 4.5. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wezmą pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego przedstawioną przez Sąd powyżej, zwłaszcza co do przepisów prawa wspólnotowego i ich pierwszeństwa przed przepisami prawa krajowego. Co do stanu faktycznego pierwszej kolejności należy ustalić, czy istniały w sprawie wyjątkowe okoliczności uzasadniające brak potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza teren UE przez niemiecki urząd celny na ADT, a jeśli tak, to czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego da się ustalić, że wyroby te dotarły do odbiorcy poza terytorium UE. Opuszczenie terytorium UE musi przy tym być potwierdzone przez organy niemieckie (urząd celny wyjścia ze Wspólnoty) lub przez państwo, do którego wyroby te miały dotrzeć. Jeśli nie da się w ten sposób ustalić braku istnienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy ze względu na wywiezienie wyrobów poza terytorium UE, organy przystąpią do rozpoznania stanu faktycznego w zakresie ustalenia daty miejsca powstania obowiązku podatkowego przy interpretacji przepisów prawa materialnego wskazanej w pkt 4.3. uzasadnienia. Należy wtedy ustalić, na terenie którego nastąpiło naruszenie procedury zawieszenia poboru podatku, a w przypadku ustalenia, że na terenie innego Państwa Członkowskiego – polskie organy podatkowe nie będą właściwe. Dopiero przy ustaleniu, że wyroby nie dotarły na miejsce przeznaczenia, a odstępstwo od procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało dokonane na terenie Polski lub nie będzie można ustalić gdzie, właściwe będą organy Polskie przy zastosowaniu przepisów prawa krajowego uwzględniając pierwszeństwo norm prawa materialnego Unii Europejskiej. Rola organów będzie też ustalenie, czy obowiązek podatkowy obciąża eksportera (tu: skarżącą), czy może spedytora lub przewoźnika. 4.6. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Decyzje organu pierwszej instancji należało uchylić ze względu na to, że została wydana z takimi samymi jak wyżej wskazano naruszeniami przepisów prawa materialnego, zaś obszerność i stopień skomplikowania materiału dowodowego podlegającego ocenie i wzgląd na zasadę dwuinstancyjności przemawiają za ponownym poddaniu sprawy ocenie organów obu instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).