VIII SA/Wa 304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2010 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej: "skarżący", "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z [...] grudnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do września 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego za kwiecień 2010 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2, ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz w brzmieniu obowiązującym od 26 sierpnia 2011 r. – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), a także przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Stan faktyczny. Z ustaleń NUS wynika, że skarżący wspólnie z żoną (E. P.) oraz córkami (W. i A.) prowadzi gospodarstwo rolne o powierzchni około [...] ha ziemi, w tym około [...] ha to grunty orne stanowiące ich współwłasność, a około [...] ha to grunty dzierżawione. W ramach gospodarstwa rolnego skarżący zajmuje się uprawą zboża (głównie żyta, jęczmienia i pszenicy) oraz chowem i hodowlą [...]. Ponadto prowadzi działalność polegającą na rozbiorze i przetwórstwie mięsa pochodzącego ze [...] z własnej hodowli oraz jego sprzedaży w dwóch punktach sprzedaży w [...], tj. na ul. [...] (galeria [...]) i [...] (hala targowa [...]) W dniach [...]marca 2013 r., na podstawie upoważnienia z dnia[...]marca 2013 r., pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili wobec skarżącego kontrolę doraźną w zakresie sporządzenia spisu z natury towarów. W trakcie kontroli dokonano spisu z natury towarów znajdujących się w punkcie sprzedaży w [...] w hali [...] boks [...]. Następnie na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli z [...] października 2013 r., pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych, sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, sporządzenia spisu z natury towarów handlowych na dzień rozpoczęcia kontroli za okres [...] stycznia 2010 r. - [...] grudnia 2012r. oraz [...]października 2013 r. W dniu [...] października 2013 r. sporządzone zostały spisy z natury w ww. punktach sprzedaży w [...], zgodnie z którymi w dniu dokonania spisu w punkcie sprzedaży przy ul. [...] znajdowało się [...]kg mięsa i [...]kg wyrobów wędliniarskich. Natomiast w punkcie sprzedaży przy ul. [...] stwierdzono [...]kg mięsa i [...]kg wyrobów wędliniarskich. Następnie w dniu [...] października 2013 r. w obecności skarżącego dokonano oględzin jego gospodarstwa rolnego w [...] (karta nr 12, tom 4 akt podatkowych), podczas których stwierdzono, że na terenie posesji znajduje się budynek mieszkalny, budynek masarni o powierzchni [...] m2 wyposażony w dwie chłodnie: na surowiec i półtusze oraz na wyroby gotowe. W pomieszczeniu produkcyjnym w budynku masarni znajdowało się: urządzenie mielące zdrabniające mięso ([...]), mieszałka oraz nadziewarka, w dalszej części budynku zaś dwie komory wędzarnicze tradycyjne i opalane drzewem, a także pomieszczenie socjalne. W gospodarstwie znajduje się również [...]w systemie komorowym do podziału - rozgraniczenia grup wiekowych [...], z pomieszczeniami socjalnymi oraz magazynowymi. Ponadto na terenie posesji znajduje się stodoła z przeznaczeniem na produkcję paszy dla [...], silosy do składowania zbóż, garaże z wiatą oraz budynek gospodarczy. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że skarżący w latach 2010 – 2012 dokonywał w swoim gospodarstwie rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, jak również z części mięsa produkował wędliny. Sprzedaż mięsa i wędlin prowadzona była w dwóch punktach sprzedaży przez 5 dni w tygodniu. Zdaniem organu I instancji, skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Osiąganych z tego tytułu obrotów nie deklarował zaś na potrzeby opodatkowania VAT. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. NUS określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe i umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień 2010 r. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 191 Op w związku z art. 15 ust. 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na podstawie których przyjęto, że skarżący posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i w związku z tym bezpodstawnie określono mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe lat 2010 – 2012. Tymczasem skarżący uznał, że prowadzi działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli [...], rozbioru i sprzedaży mięsa wieprzowego, produkcji i sprzedaży wędlin w ramach działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej, w rozumieniu regulacji rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków uznania działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej (Dz. U. z 2010 r., Nr 113, poz. 753; dalej rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi), która w świetle art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podlega zwolnieniu z opodatkowania. Dodał, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT nie miał takiego obowiązku. Z powyższych względów nie może także zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, organ I instancji z jednej strony bezpodstawnie odmówił wiary jego wyjaśnieniom oraz żony (E. P.) co do ilości wyrabianych i sprzedawanych wyrobów wędliniarskich, błędnie opierając swoje ustalenia w tym zakresie wyłącznie na domysłach i dowolnych kalkulacjach. Takie działanie skarżący uznał za sprzeczne z art. 121 § 1 i art. 122 Op, jako naruszające zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Nadto, w ocenie skarżącego organ błędnie jako stronę prowadzonego postępowania podatkowego uczynił jedynie jego osobę, przypisując mu przymiot jedynego przedsiębiorcy (podatnika) prowadzącego kontrolowaną działalność rolniczą, podczas gdy w toku postępowania podatkowego nie kwestionował faktu, że kontrolowaną działalność prowadzą także inne osoby. W ocenie skarżącego, w obecnym stanie sprawy brak jest podstaw do uznania, że wykonywana przez niego działalność podlega podatkowi od towarów i usług. Dlatego decyzja organu I instancji jest błędna. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że istotę sporu stanowi kwestia czy działalność skarżącego stanowi podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Powołując treść tych przepisów, jak również przepisów art. 15 ust. 4 – 5, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 – 2, art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., art. 96 ust. 1 – 5, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 113, art. 2 pkt 15 oraz art. 2 pkt 15 – 16 ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej "u.o.p.r.") organ odwoławczy uznał w ich świetle, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Dodał, że ustawa o VAT zawiera przy tym pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wprowadza bowiem zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa (przy nabyciu towarów i usług) będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych. Przyjęta zasada ma uprościć rozliczenia podatkowe, gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku, podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Odnosząc się natomiast do kwestii prawnych dotyczących rolników ryczałtowych, DIS powołał treść art. 2 pkt 19 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 115 ust. 1 i art. 118 ustawy o VAT. Wskazał przy tym, że przez produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ww. ustawy rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwach rolnym, leśnym i rybackim. Natomiast przez usługi rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym względzie DIS powołał również przepisy art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r., Nr 347, s. 1; dalej Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którymi do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Natomiast w załączniku nr VIII podano przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w powyższym przepisie. Organ odwoławczy zauważył, że lista ta nie ma zamkniętego charakteru, co w ocenie organu oznacza, że wszystkie czynności, które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej, z wykorzystaniem siły roboczej lub przy użyciu sprzętu w gospodarstwie rolnym stanowią usługi rolnicze. W sytuacji natomiast, gdy wymienione usługi są wykonywane przez osobę inną niż rolnik, to nie stanowią one usług rolniczych. W świetle powyższego, zdaniem DIS zatem rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uznał, iż to, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, samo w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej" lub "świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług podlega ogólnym zasadom opodatkowania VAT. Zatem przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, bowiem z opodatkowania zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w tym przepisie zakresie, a contrario świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu (aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego). Odnosząc powyższe do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które DIS przyjął za własne, zdaniem tego organu zasadnym było przyjęcie, że skarżący prowadził działalność rolniczą w zakresie chowu i hodowli [...], rozbioru i sprzedaży mięsa [...], produkcji i sprzedaży wędlin. W okresie od 2010 do 2012 r. sprzedaży dokonywał w dwóch punktach sprzedaży przez 4-5 dni w tygodniu. Mięso przeznaczone do sprzedaży, jak i do wytwarzania wędlin pochodziło od zwierząt z własnej hodowli. Wyhodowane zwierzęta oddawane były do ubojni, następnie jako półtusze [...] wracały do Podatnika do dalszego przerobu. Strona w swoim gospodarstwie dokonywała rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, a także z części mięsa produkowała wędliny. Powołując się następnie na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885; dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. DIS uznał, że sprzedaż mięsa po dokonanym rozbiorze nie stanowi działalności rolniczej, lecz mieści się w sekcji Przetwórstwo przemysłowe. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zgodnie z przedstawioną definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Zatem wszelkie produkty działalności rolniczej powstają wyłącznie na skutek działania normalnych biologicznych procesów wzrostu. Stan nieprzetworzony to taki stan produktu, który nie różni się zasadniczo od stanu, w jakim produkt znajdował się bezpośrednio po jego wytworzeniu. Produkt przetworzony to taki, który na skutek zastosowanych względem niego procesów technologicznych nabrał nowych cech właściwości. Definicja ta określa w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczane do działalności rolniczej. W zakresie ww. definicji działalności rolniczej nie mieści się ubój tucznika, ani poubojowa rozbiórka mięsa, jak również sprzedaż produktów przetworzonych, do których zaliczyć należy wytwarzanie wędlin. Zdaniem DIS powyższe potwierdza brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT, w którym wskazano, że za produkty rolne uznaje się towary wymienione w załączniku nr 2, a wśród tych towarów nie wymienia się wędlin czy mięsa po rozbiorze. W kontekście powyższego DIS podniósł, że skarżący, mimo powoływania się na status rolnika ryczałtowego, nie zachowywał się jak rolnik ryczałtowy, który jest obowiązany na podstawie art. 117 pkt 2 ustawy o VAT do prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług. Skarżący produkował bowiem wędliny, dzielił i sprzedawał mięso z własnej produkcji, jednakże zakres tej działalności zdaniem organu odwoławczego zdecydowanie wykracza poza działalność rolniczą zwolnioną z podatku na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Tym samym działalność taka mieści się w definicji działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT i podlega reżimowi tej ustawy w pełnym zakresie co do produkcji i sprzedaży dzielonego mięsa i wędlin. Tym samym stanowi także odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie DIS, powołując się na treść art. 96 ust. 2 ustawy o VAT za nieuzasadniony, także w świetle poglądów prawnych wyrażonych w wyroku NSA z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13, uznał zarzut odwołania jakoby skarżący wobec wspólnego prowadzenia gospodarstwa niezasadnie został uznany za jedyny podmiot przedmiotowego postępowania. Powołując się na pozostałe ustalenia faktyczne DIS zauważył, że skarżący w maju 2010 r. przekroczył kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, i w tym momencie był zobligowany, stosownie do art. 96 ust. 5 pkt 2 wyżej powołanej ustawy o VAT, do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku VAT oraz obliczania i wpłacania podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Stwierdzona w maju 2010 r. nadwyżka ponad [...]zł, tj. kwota [...]zł, podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem DIS organ I instancji zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu), zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op. Brak było bowiem możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Skarżący nie prowadził bowiem ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla celów VAT. Nie przedstawił nadto żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów. DIS podstawę opodatkowania określił zatem zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, przy uwzględnieniu wyjaśnień skarżącego oraz danych z remanentów z [...] marca i [...] października 2013 r., w szczególności co do proporcji sprzedawanego mięsa i wędlin. Przy wyliczaniu wartości sprzedaży przyjęto zaś średnie ceny sprzedaży mięsa i wędlin określone przez skarżącego w piśmie z [...] października 2013 r., tj. [...] zł za jeden kilogram mięsa oraz [...] zł za jeden kilogram wędliny. Uzyskane dane, w wyniku oszacowania obrotu stały się podstawą do określenia okresu, w którym doszło do przekroczenia obrotu, w kwotach wynikających z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. 16 – 18 zaskarżonej decyzji). DIS podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie pozostałych stwierdzonych przez ten organ nieprawidłowości, tj. bezpodstawnego odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT (zob. str. 17 – 18 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie był bowiem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nie mógł skorzystać z prawa przewidzianego w przepisach art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty odwołania DIS uznał za chybione. W skardze do Sądu, wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 15 ust. 2 i 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 oraz art. 122 Op przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając skargę, skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. W jego ocenie prowadzona działalność rolnicza, nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawie towarów, lecz stanowi dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący nie posiada statusu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, gdyż zakres prowadzonej przez niego działalności rolniczej jest marginalny. Nie wystąpiły więc podstawy do określenia skarżącemu zobowiązania w tym podatku. Zdaniem skarżącego, organy błędnie ustaliły przy tym wielkość sprzedaży rozumianej jako ilość wyrabianych i sprzedawanych wyrobów wędliniarskich, gdyż bezpodstawnie nie dały wiary jego wyjaśnieniom i rozstrzygnęły powstałe na tym tle wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dowolnie zastosowały przy tym instytucję szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując błędne założenia do wyliczeń (stany remanentowe, moce produkcyjne masarni, "luźne" artykuły prasowe odnoszące się do działalności skarżącego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za nieuzasadnione, w przeważającej części stawiane były w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2). Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w latach 2010 – 2012 prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (sprzedaż wędlin), z której obrotów nie deklarował na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 oraz § 5 Op. Skarżący uznał zaś, że nie jest podatnikiem VAT w świetle art. 15 ustawy o VAT, gdyż prowadzi jedynie działalność rolniczą podlegającą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie wystąpiły zatem podstawy do zastosowania ww. przepisów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżący w przedmiotowym okresie dokonywał odpłatnej dostawy towarów (sprzedaż wędlin), podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Prowadził zatem działalność gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z której obrotów nie deklarował na potrzeby podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy). Z treści art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach. Zgodnie z postanowieniami art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. W świetle art. 2 pkt 15 ustawy o VAT działalność rolnicza, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 ust. 15 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję - ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa, a także świadczenie usług rolniczych. W świetle wyżej przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej uznać należy, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 96 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Stan faktyczny sprawy zdaniem Sądu został ustalony prawidłowo i jest wystarczający do przyjęcia, że skarżący w kontrolowanym okresie obok działalności rolniczej w zakresie chowu i hodowli [...], rozbioru i sprzedaży mięsa wieprzowego, zdefiniowanej w art. 2 ust. 15 ustawy o VAT (co nie jest w sprawie kwestionowane) prowadził także podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie produkcji i sprzedaży wędlin z mięsa pochodzącego od zwierząt z własnej hodowli. W kontrolowanym okresie sprzedaż prowadzona była w dwóch punktach sprzedaży przez 4 – 5 dni w tygodniu. Sprzedaż wędlin wykracza zaś poza definicję działalności rolniczej, zdefiniowanej w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT, lecz stanowi działalność usługową związaną z wytwarzaniem wyrobów z mięsa zaklasyfikowaną w sekcji "D" przetwórstwo przemysłowe, o której mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), dalej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. Przepisy powołanego rozporządzenia wskazują na różne rodzaje działalności zaliczanych do działalności rolniczej, do których z pewnością nie można zaliczyć prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie uboju tucznika, poubojowej rozbiórki mięsa oraz późniejszej sprzedaży tak przetworzonych produktów, z których między innymi wytwarzano wędliny. Także przepisy art. 43 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT nie definiują produktów rolnych w postaci wędlin czy też mięsa po rozbiorze. Chybione w związku z tym są twierdzenia skarżącego jakoby posiadał status rolnika ryczałtowego prowadzącego jedynie zwolnioną z opodatkowania w świetle art. 43 ustawy o VAT działalność rolniczą. Organy podatkowe na podstawie obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo przyjęły bowiem, że skarżący obok działalności rolniczej produkował także wędliny oraz dzielił i sprzedawał mięso z własnej produkcji, która to działalność niewątpliwie wyczerpuje definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT w związku z art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczą o tym między innymi ustalenia kontroli, podczas których dokonano spisu z natury w dwóch punktach sprzedaży, dokonane oględziny gospodarstwa skarżącego, pisma z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w R., które w konfrontacji z wyjaśnieniami skarżącego oraz zeznaniami jego żony nie dają podstaw do uznania ich twierdzeń co do ilości przetwarzanego mięsa i sprzedawanych wyrobów za wiarygodne. Analiza tych dowodów prowadzi bowiem do uprawnionego wniosku organów podatkowych, że działalność ta nie była marginalna, zaś obroty z tego tytułu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący posiadał zaś status podatnika podatku od towarów i usług, jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą odrębną od działalności rolniczej prowadzonej wspólnie z innymi osobami. Trafne w tym względzie jest przy tym stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przepisy ustawy o VAT w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określają status podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca przewidział bowiem, że w przypadku, gdy gospodarstwo stanowi współwłasność, czynnym podatnikiem może być tylko jedna osoba. Wyraźnie wynika to z treści art.96 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Cytowany wyżej art. 96 ust. 2 odsyła do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy VAT powinien więc być odczytywany w powiązaniu z tymi przepisami oraz z art. 2 pkt 15-21 ustawy VAT. Wykazane zaś w zaskarżonej decyzji zasady kwalifikowania działalności rolniczej i usług rolniczych jednoznacznie wskazują na to, że działalność skarżącego (podobnie jak i jego żony) nie mieściła się w pojęciu działalności rolniczej prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego. W konsekwencji sprzedaż wędlin stanowiła podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Czyli działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 4 ustawy, odrębną od działalności rolniczej. W konsekwencji skarżący prawidłowo został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, tj. za podmiot prowadzący, obok szczególnego rodzaju działalności gospodarczej jaką jest działalność w ramach gospodarstwa rolnego, działalność gospodarczą zdefiniowaną w powołanych wyżej przepisach. Miał tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez chęć produkowania (wytwarzania) i sprzedawania produktów z przetworzonego mięsa pochodzącego z własnej hodowli w postaci wędlin osobom trzecim, w sposób zorganizowany i ciągły (w dwóch punktach sprzedaży przez 4 – 5 dni w tygodniu). Jest to zatem działalność wskazana w treści art. 15 ust.2 ustawy VAT, tj. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, stanowiąca odpłatną dostawę towarów (sprzedaż wędlin), dokonywana przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Obrotów z tej działalności skarżący nie deklarował zaś na potrzeby opodatkowania. Z powodu przekroczenia zaś (w maju 2010 r.) kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT skarżący podlegał obowiązkowi, o którym mowa w art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, z którego jednak się nie wywiązał. Podkreślenia przy tym wymaga, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest niezależny od faktu rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt ten pozostaje bowiem bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest obiektywnie podatnikiem podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo zastosowały przy tym przepisy art. 23 § 4 i § 5 oraz art. 23a Op. W sprawie wystąpiły bowiem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż brak było możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał też deklaracji dla celów tego podatku. Nadto nie przedstawił żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż przedmiotowych towarów. W tej sytuacji konieczne było oszacowanie podstaw opodatkowania. Szacowanie podstaw opodatkowania zawsze wiąże się z możliwością wyliczenia tych podstaw w innej niż rzeczywista wielkości, co stanowi ryzyko podatnika w sytuacji, gdy nie wywiązuje się z obowiązku właściwego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Przepis art. 23 § 5 Op wprowadza tylko zasadę, by organ podatkowy dokonując oszacowania zmierzał do określenia podstaw oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i uzasadnił wybór metody oszacowania. Organy podatkowe sprostały tym zadaniom. Oszacowanie ilości przerobionego surowca (półtusz) nie budzi wątpliwości, nie jest kwestionowane w istocie przez skarżącego, potwierdzone jest też dokumentami. Przyjmując proporcje otrzymanego z półtusz mięsa do sprzedaży i wędlin organy oparły się na proporcjach wynikających ze stwierdzonych faktycznie ilości mięsa i wędlin na stoiskach skarżącego. Organy w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Op nie uznały za wiarygodne w tym zakresie zeznań skarżącego i świadków co do tych proporcji i należycie to uzasadniły wskazując na rozbieżności i niekonsekwencję w tych zeznaniach oraz na znaczne rozbieżności z rzeczywiście stwierdzonymi proporcjami mięsa i wędlin na stoiskach. Również przy określeniu wartości przedmiotowej sprzedaży organy miały prawo zastosować oszacowanie według wskaźników średnich cen sprzedaży mięsa i wędliny z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego. Organy uwzględniły te wielkości, które skarżący wykazał stosownymi dokumentami. Reasumując, zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Sąd natomiast, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.