VIII SA/Wa 309/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Pana J. K. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ") z [...] lutego 2013 r., którą po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] listopada 2012 r. o odmowie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] grudnia 2010 r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. i rozstrzygającą reformatoryjnie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 i 2006 r. Skarżący w dniu [...] września 2012 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące lat 2005 i 2006. Decyzja ta była wydana na skutek zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: ustawa VAT) wobec zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach za paliwo wystawianych przez D. K., jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący we wniosku swym podnosił, że decyzja z [...] grudnia 2010 r. jest ostateczna i przysługuje w stosunku do niej wniosek o wznowienie postępowania. Jako podstawę formalną wniosku wskazywał na przepis art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jako merytoryczną podstawę wznowienia skarżący powoływał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatel Dél-dunantúli Regionalis Adó Föigazgatósága (C-80/11) i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-es Vámhivatel Észak-alföldi Regionalis Adó Föigazgatósága (C-142/11) opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (PL) w dniu 18 sierpnia 2012 r. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: a) przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: "Dyrektywa 2006/112") w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku naliczonego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. b) przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia dlatego, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania powołując się na przepisy art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 11, art. 242 § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoją decyzje organ wskazał, że odmowa wznowienia postępowania wiąże się z niedopuszczalnością wznowienia, która może nastąpić z przyczyn podmiotowych jak i przedmiotowych (np. decyzja nie jest ostateczna). Ponadto jako niedopuszczalne uważa się żądanie wznowienia postępowania w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Na uzasadnienie przytoczył poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Będąca przedmiotem wniosku o wznowienie decyzja ostateczna jest właśnie przedmiotem kontroli sądowoadmisnitracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/11 oddalił skargę na tę decyzję, a skarżący wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (syg. I FSK 1860/11) i skarga ta w dacie wydania decyzji nie została rozpoznana. Skarżący wniósł [...] listopada 2012 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę wznowienia postępowania. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 204/11. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko. Zauważył, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy o wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkowa, dopuszczalne jest wznowienie postępowania i rozstrzygniecie w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją zaskarżoną do sądu. Wskazał na przepis art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W ocenie organu przepis ten jednoznacznie rozstrzyga na konkurencje postępowań, przyznaje pierwszeństwo postępowaniu administracyjnemu przed postępowaniem sadowym. Jednakże nie wskazuje, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w celu wznowienia. Organ ponownie powołał się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Podniósł, ze zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym powoduje powstanie z mocy prawa nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się przeciwnikiem procesowym strony, tracąc jednocześnie kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wydaną wcześniej decyzją. Od momentu wniesienia skargi to sąd staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji pełni role strony sporu o legalność wydanego przez siebie aktu. Organ wskazał na przepis art. 54 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym, tylko przez dokonanie autokontroli swojej decyzji na podstawie tego przepisu organ może ingerować w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2292/10. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania. Ponownie powołał się na wyrok WSA w Białymstoku, podniósł też, że Naczelny Sąd Administracyjne wydał 12 grudnia 2012 r. wyrok w sprawie I FSK 1860/11 dotyczący decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy. Granice sprawy zakreśla kwestia dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie decyzji ostatecznej w czasie, gdy ta decyzja ostateczna jest przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd organu, że w czasie trwania postępowania przed sądami administracyjnymi dotyczącymi decyzji administracyjnej nie może być wszczęte administracyjne (podatkowe) nadzwyczajne postępowanie administracyjne zmierzające do wzruszenia decyzji. Taka też była teza powoływanego przez skarżącego wyroku WSA w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 204/11. Ten spór między stronami nie miał jednak znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji wydanej w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., to jest decyzji z [...] lutego 2013 r. Decyzja ta była wydana w czasie, gdy postępowanie przed sądami administracyjnymi zostało prawomocnie zakończone wyrokiem naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2012 r. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania odwoławczego, w szczególności art. 229 Ordynacji podatkowej, przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Utrwalony jest w doktrynie prawa i orzecznictwie sądowym pogląd, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym następuje w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Konieczność podejmowania przez organ odwoławczy własnych ustaleń co do aktualnego stanu faktycznego i prawnego potwierdza również treść art. 233 §1 i 2 Ordynacji podatkowej promującego wydawanie raczej decyzji reformatoryjnych na podstawie własnych ustaleń organu odwoławczego, niż kasatoryjnych nakładających obowiązek przeprowadzenia ponownego postępowania przez organ I instancji. Zatem organ rozpoznając odwołanie powinien wziąć pod uwagę istniejący wtedy - [...] lutego 2013 r. stan faktyczny. Wtedy postępowanie przed sądami administracyjnymi było już zakończone i nie mogło w żaden sposób stanowić o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania był w ocenie sądu wniesiony przez uprawniony podmiot, we właściwym czasie i wskazywał przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się innych podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Dlatego należało przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepis postępowania to jest art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia w oparciu o ocenę niedopuszczalności takiego postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego, który nie istniał w dacie wydawania zaskarżonej decyzji. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w braku innych przesłanek musiałoby doprowadzić do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd oczywiście nie przesądza, czy zaistnienie przesłanki formalnej do wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej doprowadzi do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej, której legalność była rozważana, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwzględnieniem powoływanych przez skarżącego wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Biorąc to wszystko pod uwagę, sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a jak w punkcie pierwszym wyroku, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. – w punkcie drugim wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.