VIII SA/Wa 326/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana P. C. (dalej: skarżący lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] marca 2016 r. nr [...]. Decyzją tą po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za IV kwartał 2012 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). Podstawą wydania decyzji przez organ I instancji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktury wystawionych na rzecz skarżącego przez podmioty: [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (6 faktur) oraz [...]Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (6 faktur), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktury dotyczyły towarów handlowych, którymi skarżący handlował w ramach swojej działalności gospodarczej. W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Co do wystawców faktur organ I instancji ustalił, że spółka [...]Sp. z o.o. w okresie odpowiadającym m.in. datom wystawienia faktur nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego czy też logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami czy artykułami gospodarstwa domowego. Była zarejestrowana pod adresem, pod którym nigdy nie prowadziła działalności, a także nie dokonała zakupu towarów, które miała odsprzedać skarżącemu. Spółka [...]Sp. z o.o. była wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z nią, nie składanie deklaracji VAT. Nie płaciła należnego podatku z tytułu wystawionych przez siebie faktur, nie funkcjonowała pod adresem zgłoszonym jako siedziba firmy. W kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym w urzędzie skarbowym. Umowa najmu nieruchomości została rozwiązana z dniem [...]września 2008 r. z powodu braku płatności, a także braku kontaktu z firmą. Ostatecznie właściwy sąd gospodarczy, po nieudanych działaniach przymuszających spółkę do aktualizacji danych, [...]grudnia 2013 r. wykreślił ten podmiot z KRS. Dodatkowo organ I instancji stwierdził naruszenie przez podatnika art. 86 ust, 1 i ust. 2 ustawy VAT na skutek zawyżenia o [...]zł podatku naliczonego w jednej z faktur. Wobec spółek [...]sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o. właściwe organy podatkowe wydały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które jako dowód włączono do akt niniejszej sprawy. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie, kwestionując sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia faktyczne dokonane w sprawie. Zauważył, że organ I instancji nie zakwestionował zakupów dokonanych przez skarżącą. Skoro zakupione towary skarżąca sprzedała i otrzymała za nie zapłatę, to musiała te towary nabyć od jakiegoś dostawcy. Sporne faktury odzwierciedlają więc rzeczywiście dokonane transakcje. Brak było tym samym podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Pełnomocnik skarżącego zauważył, że zakwestionowane faktury znajdowały się w dokumentacji [...]sp. z o.o. Podniósł, że ewentualne zaniedbania kontrahentów skarżącego w zakresie ich obowiązków podatkowych (brak należytej dokumentacji, nieuwzględnienie przedmiotowych faktur w ich ewidencjach podatkowych, nieskładanie deklaracji podatkowych i brak zapłaty podatku) nie mają wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też, że w sprawie nie dokonano wszystkich możliwych ustaleń faktycznych, nie przesłuchano reprezentantów spółek [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., nie sprawdzono umów najmu na boksy, gdzie były dokonywane transakcje, nie porównano szat graficznych zakwestionowanych faktur z ich kopiami u wystawców. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, zgodził się z oceną Naczelnika US co do tego, że skarżący nie miał prawa do odliczania podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż dostaw towarów wymienionych w treści spornych faktur VAT nie dokonali wystawcy faktur. Dostawy towarów od tych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym świadczą stosowne decyzje wydane dla tych podmiotów przez właściwe organy w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wystawcy spornych faktur nie płacili swoich zobowiązań podatkowych. Dyrektor IS dokonał oceny materiału dowodowego Wskazał, że spółki będące rzekomymi dostawcami dla [...]sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności, ich udziałowcami i członkami zarządu byli obcokrajowcy, m.in. udziałowiec i członek zarządu [...]sp. z o.o. Nie można wiec było ustalić rzeczywistego źródła podchodzenia towaru, którym miałaby handlować [...]sp. z o.o. Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że nie wyklucza, iż dostawy towarów jakie były wymienione w zakwestionowanych faktura rzeczywiście miały miejsce, o czym świadczą między innymi stany magazynowe skarżącej, ale nie zostały one dokonane przez wystawców spornych faktur. Podmioty te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej, w tym nie posiadały towarów stanowiących przedmiot rzekomych dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. O pozorności ich istnienia świadczą zaś takie okoliczności jak: fakt zaprzestania faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby lub ukrywanie prawdziwego adresu prowadzenia działalności, brak dokumentacji księgowej lub posiadanie niepełnej dokumentacji, której wiarygodności nie można zweryfikować z innymi dokumentami, faktyczny brak organów zarządzających oraz brak kontaktów z osobami pełniącymi stosowne funkcję w tych organach, jak też uchylanie się od zapłaty zobowiązań podatkowych i niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych (aktualizacyjnych). Zdaniem organu odwoławczego wystawcami spornych faktur są podmioty nieistniejące, od których skarżąca otrzymała tzw. "puste faktury", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dostawcami towarów były zatem inne podmioty, które nie wykazały podatku należnego z tego tytułu. Gotówkowy sposób dokonywania płatności za towary (adnotacje na fakturach), bez stosownych pokwitowań, potwierdza tylko stanowisko Naczelnika US o fikcyjności tych faktur. Skarżąca posiadała świadomość tego, że to nie wystawcy spornych faktur dostarczyli jej opisane w nich towary, o czym między innymi świadczą okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, w tym nabywanie towarów w nieoznaczonych miejscach, a także dokonywanie płatności gotówkowych na rzecz nieznanych osób i brak weryfikacji źródeł pochodzenia towarów. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, zaś skarżąca nie wykazała, że dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na jej rzecz przez [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. Nie dopatrzył się potrzeby uzupełniania materiału dowodowego, w tym przesłuchania osób działających w imieniu tych spółek, dla których zostały wydane stosowne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych opisanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego pismem z 24 marca 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej wg. norm prawem przepisanych, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; - ar. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej; - art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; - art. 193 § 1, 2 i 4 Op poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/38S/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1; dalej: "VI Dyrektywa") poprzez naruszenie zasady neutralności VAT. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zauważył, że organy de facto uznały, że dostawy miały miejsce. Czyli skarżąca nabyła towary, o których mowa w spornych fakturach VAT, które następnie odsprzedawała innym podmiotom. Towary nabyła od wystawców spornych faktur, zgodnie z prowadzoną przez skarżącą dokumentacją księgową. Ewentualne nieprawidłowości i zaniechania u kontrahentów skarżącej pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, skarżąca nabyła zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "p.p.s.a."). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący w IV kwartale 2012 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur ([...]Sp. z o. o. oraz [...]Sp. z o. o.) nie byli dostawcami towarów wymienionych w ich treści. Organy nie kwestionują przy tym, że skarżący mógł nabyć towary opisane w zakwestionowanych fakturach, lecz dokonał tego z innych źródeł. Zdaniem organów skarżący bądź brał udział w procederze związanym z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT przez jego rzekomych kontrahentów, bądź też co najmniej nie dołożył należytej staranności co do tego, by wykluczyć swój udział w takich działaniach. Organy przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, gdyż [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym, co zostało potwierdzone decyzjami wydane przez właściwe organy podatkowe dla tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadniczo prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary wymienione w zakwestionowanych przez organy 13 fakturach VAT nie zostały bowiem zakupione przez skarżącą od wystawców spornych faktur VAT ([...]Sp. z o. o. oraz [...]Sp. z o. o.). Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana w zgodzie z art. 191 Op uzasadnia stanowisko organów, że skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazały na dowody o tym świadczące. Dowody te wykazywały brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w siedzibach wskazywanych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tych spółek, niewywiązywania się przez te spółki z obowiązków w zakresie ewidencji podatkowej i składania deklaracji podatkowych, wskazywanie jako źródła nabycia towarów przez te spółki innych podmiotów pozorujących tylko działalność gospodarczą, w tym powiązanych osobowo z tymi spółkami. Wreszcie istotny dowód stanowiły decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organy wskazały też na okoliczności faktyczne uzasadniające wniosek, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary lub (i) usługi, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od innych bliżej nieokreślonych podmiotów. Skarżący nie interesował się tym, od kogo kupuje towary. Nie nawiązywał wcześniej kontaktów handlowych, nie sprawdzał nawet upoważnienia osób, z którymi nawiązał kontakt do działania w imieniu spółek [...]i [...]. Nie wzbudzał jego ostrożności sposób rozliczania się, to jest płatności gotówką. Oczywiście gdyby skarżący był osobą fizyczną, nabywającą towary na osobiste potrzeby na starganie czy w boksie handlowym, to nie można by oczekiwać od niego działań mających na celu badanie rzetelności podatkowej. Jednak miara staranności wymagana od przedsiębiorcy jakim był skarżący jest wyższa. Skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie zabezpieczył nawet swoich interesów jako przedsiębiorca przed ewentualna nierzetelnością kontrahentów na wypadek np. reklamacji nabywanych towarów. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Stosownie bowiem do równie utrwalonego orzecznictwa, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38) [pkt 36]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) [pkt 37]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40) [pkt 38]. Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). W omawianej sprawie organy podatkowe miały podstawy aby twierdzić, że skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Wskazywały na to powoływane przez organy, przytoczone wyżej okoliczności świadczące o braku jakichkolwiek aktów staranności skarżącego w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów. Skarżący sam w swoich zeznaniach stwierdził, że nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, nie był pewien, kim były osoby działające w ich imieniu. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Brak zatem było podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na jej rzecz przez inne podmioty. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W świetle dokumentów urzędowych, na które powołał się Dyrektor IS, czyli decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącego, brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, skarżący nie przeprowadził skutecznych dowodów przeciwko tym dokumentom urzędowym. Przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. "pustych faktur" wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że skarżący pozostawał w dobrej wierze, gdyż podjął przeciętnie wymagane od przedsiębiorcy akty staranności dla wykluczenia, że bierze udział w nadużyciu podatkowym. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 Op, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (dla porządku zauważyć należy, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 347 ze zm.). Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę