VIII SA/Wa 327/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Leszek Kobylski /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Komunikacji Samochodowej "[...]" w S. [...] Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą Przedsiębiorstwu Komunikacji Samochodowej "[...]" w S. [...] (dalej: Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej było stwierdzone w protokole kontroli skarbowej zawyżenie przez Skarżącą w deklaracji podatkowej CIT za 2002 rok kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł przez zaliczenie do tych kosztów: 1) kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup i modernizację środków trwałych w 2002 r., 2) pozostawionej na lokacie bankowej kwoty [...] zł przeznaczonej na zakup autobusów w 2003 r., 3) opłat w kwocie [...] zł za otrzymane zezwolenie na komunikację zagraniczną, 4) kwoty [...] zł z tytułu darowizny. W zakresie kosztów z pozycji 3 i 4 Skarżąca zgodziła się z organem kontrolującym i już po rozpoczęciu kontroli złożyła korektę deklaracji CIT. Zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów określonych w pkt 1 i 2 wynikało z tego, że Skarżąca otrzymała w 2002 roku z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] kwotę [...] zł z tytułu sfinansowania kosztów związanych z realizacją w 2001 r. i 2002 r. bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów pasażerskich na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. nr 54 poz. 254 ze zmianami) oraz na podstawie zawartej przez skarżącego z Zarządem Województwa [...] umowy z [...] stycznia 2001 r. Skarżący rozliczył tę dotację w następujący sposób: • kwotę otrzymanych dopłat w wysokości [...] zł zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami, dalej zwanej: "u.p.d.o.p.") wyłączył z przychodów do opodatkowania jako dochód wolny od podatku, • kwotę w wysokości [...] zł przeznaczył na pokrycie kosztów sfinansowanych otrzymanymi dopłatami i koszty w tej wysokości potraktował jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., • kwotę [...] zł przeznaczył na zakup i modernizację środków trwałych i na lokatę na zakup autobusów za 2003 r., w tym na zakup i modernizację środków trwałych, od której naliczana jest amortyzacja wydatkowana [...] zł, a kwotę [...] zł przeznaczono na lokatę bankową na zakup środków trwałych, • naliczonej amortyzacji od zakupionych i zmodernizowanych środków trwałych (za wyżej wskazaną przeznaczoną na ten cel kwotę [...] zł) w kwocie [...] zł nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zmianami, dalej zwanej "ustawą o kontroli skarbowej") wydał wyżej wymienioną decyzję wymiarową nie uwzględniając złożonej przez Skarżącą deklaracji CIT. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji wskazano przede wszystkim w zakresie zakwestionowanych kosztów wskazanych wyżej pod poz. 1 i 2 przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Na tej podstawie organ podatkowy koszty w wysokości kwoty [...] zł przeznaczonej przez Skarżącą na zakup autobusów ([...] zł) i na lokatę bankową ([...] zł) uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w decyzji tej zwiększył koszty uzyskania przychodów o nieuwzględnione wcześniej przez Skarżącą w deklaracji kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych i zmodernizowanych środków trwałych sfinansowanych z dopłat do bezpłatnych i ulgowych przejazdów za lata 2001 i 2002 (w kwocie [...] zł). Rozpatrując odwołanie Skarżącej od Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zarzuciła tej decyzji: 1) naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zmianami, nazywana dalej "Ordynacja podatkowa"), polegające na tym, że organy podatkowe nie uwzględniły, iż Skarżąca dokonując rozliczenia podatku dochodowego z tytułu dotacji otrzymanych przez nią i wydatkowanych na zakup środków trwałych działała w zaufaniu do: • decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2002 r. znak [...] dotyczącej okresu od [...] sierpnia 1998 r. do [...] grudnia 1999 r., w której to decyzji – zdaniem Skarżącej – organ ten zaakceptował sposób rozliczenia podatku dochodowego z tytułu dotacji otrzymanych przez Skarżącą wydatkowanych na zakup środków trwałych, • interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2002 r. wydanej na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej akceptującej stanowisko Skarżącej zawarte w pismach z [...] lutego oraz [...] marca 2002 r. 2) naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p., przez niesłuszne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanej w 2002 r. dotacji na przewozy bezpłatne i ulgowe. Skarżąca uważa, że dotacje te mają charakter przedmiotowy, a nie celowy, gdyż są otrzymywane z tytułu świadczenia ulgowych i bezpłatnych przejazdów, a nie w celu sfinansowania ulgowych i bezpłatnych przejazdów, bo już wcześniej zostały one dokonane i sfinansowane przez samego podatnika. Zdaniem Skarżącej wypełnienie obowiązku wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem dopłaty (dotacji) polegające na rzetelnym wskazaniu wydatków sfinansowanych z dopłaty umożliwia rozpoznanie przychodów i kosztów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., przy czym rozpoznanie dotacji jako dopłat określonych w art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie oznacza niemożności zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Dalej Skarżąca wywodzi, że z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wynika obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dotacji (dopłat), nie stanowi jednakże jakie wydatki powinny być sfinansowane z tych dopłat, zaś księgi prowadzone przez Skarżącego pozwalają na precyzyjne określenie, jakie wydatki zostały sfinansowane z uzyskanych dopłat, zatem z uwagi na przekazanie dopłat na zakup środków trwałych wykluczone jest rozpoznanie jednorazowo wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie zalicza się w ciężar kosztów tylko wydatków rzeczywiście sfinansowanych z dotacji, ponieważ z dotacji sfinansował on zakup taboru (środków trwałych), to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych. Skarżąca podnosi też, że otrzymywane dopłaty stanowią w istocie surogat wynagrodzenia za wykonane usługi dla osób, które korzystają z ulgowych lub bezpłatnych przejazdów i są one normalnym dochodem mającym zapewnić istnienie przedsiębiorstwa. Ponadto Skarżąca powołuje się na: • charakter przedmiotowy, a nie celowy dopłat wynikający z art. 69 ust. 4 pkt 3 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (DZ. U. nr 155 poz. 1014 ze zmianami) oraz art. 22 ustawy z 14 marca 2002 r. Ustawa budżetowa na rok 2002 (Dz. U. nr 30 poz. 275), • okoliczność, że dopłaty należy klasyfikować do dotacji w świetle doktryny prawa finansowego, a cywilny charakter umowy zawieranej przez podatnika z dysponentem części budżetowej nie zmienia charakteru władczego takiego świadczenia, 3) naruszenie przepisu art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej przez to, że organy podatkowe uznały złożenie korekty deklaracji CIT w odniesieniu do części zakwestionowanych w wyniku kontroli podatkowej wydatków za niestanowiące podstawy do wydania wyniku kontroli zamiast decyzji wymiarowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b u.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 848/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., zapadłym w sprawie II FSK 1832/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uchybiono obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie może być wątpliwości co do tego, że używając w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. zwrotu "stanowisk pozostałych stron", ustawodawca powiązał równoważne mu pojęcie "zarzutów przedstawionych w skardze" z ujawnieniem nie tylko samych twierdzeń o naruszeniu prawa przez organ administracji publicznej, lecz także argumentacji strony skarżącej. Skoro tak, brak odniesienia się do tej argumentacji (w tym przypadku – wywodów, co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego i charakteru dotacji otrzymanej przez podatnika oraz jej prawnopodatkowej kwalifikacji) musi być traktowany jako uchybienie wspomnianemu uprzednio obowiązkowi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, iż wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji. Praktyka taka nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej, która zakłada wszechstronne i wnikliwe rozważenie wszystkich postawionych przez skarżącego zarzutów. Oznacza to, iż jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Ma to szczególne znaczenie zwłaszcza w przypadku wytknięcia w skardze do sądu administracyjnego błędów i niedociągnięć postępowania podatkowego (zwrócono na nie uwagę również w samej skardze kasacyjnej, wysuwając zarzuty naruszenia innych przepisów postępowania przez zignorowanie przez sąd uchybień organów podatkowych). Brak, o którym mowa, musi być traktowany jako wadliwość odzwierciedlającą niedostateczne wyjaśnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc jako uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego przepisu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej określana jako p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei zgodnie z treści art. 190 p.p.s.a. wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga jest niezasadna. Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy nie stwierdził zarzuconych w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów, to należy stwierdzić co następuje: przedmiotem zarzutów w odniesieniu do prawa materialnego był zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p. Sąd nie podzielił oceny skarżącej, co do kwalifikacji prawnopodatkowej określonej w zaskarżonej decyzji kwoty dopłat otrzymanych z Urzędu Marszałkowskiego związanych z realizacją bezpłatnych i ulgowych przejazdów, a przeznaczonych przez skarżącą na zakup i modernizację środków trwałych i na lokatę bankową na zakup autobusów. Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe uznały, że otrzymana dotacja ma charakter podmiotowy związany z ustawową działalnością skarżącej jako podmiotu realizującego publiczne usługi przewozowe w transporcie pasażerskim i w związku z tym przeznaczone przez skarżąca kwoty (pochodzące z dotacji) na zakup i modernizację środków trwałych (nowych autobusów) oraz lokatę bankową na zakup autobusów należało na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za 2002 rok. Zgodnie z cytowanym art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty sfinansowane z niektórych dochodów zwolnionych z podatku dochodowego. Przytoczony przepis ma na celu uniknięcie kolejnego przywileju po tym, który stanowi zwolnienie pewnych dochodów z podatków. Nie można środkami zwolnionymi z opodatkowania wykreować kosztów podatkowych. Organy podatkowe eliminujące te wydatki z kosztów podatkowych jednoznacznie wykazały z jakich dochodów zwolnionych z podatku dochodowego sfinansowano te wydatki. Spełniły tym samym wymogi jednoznaczności podatkowej wyjątków dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów. Również zasadnie organy podatkowe zweryfikowały deklarację CIT skarżącej przez uwzględnienie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupu środków trwałych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., uniemożliwiający takie uwzględnienie miałby zastosowanie gdyby otrzymana dotacja miała charakter celowy i była przeznaczona na zakup tychże środków trwałych. Sąd podzielił poglądy organów podatkowych, co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Brak podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach wynikających z decyzji wymiarowej dotyczącej innego okresu oraz z błędnej interpretacji prawa – można wyprowadzić wniosek o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14 c ustawy o kontroli skarbowej w sytuacji, gdy skarżąca tylko w części dokonała korekty złożonej deklaracji podatkowej. Skoro skarżąca korektą objęła tylko część nieprawidłowości stwierdzonych protokołem, to organ zasadnie wydał decyzję wymiarową określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za cały kontrolowany okres na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej. Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.