VIII SA/Wa 33/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 19 listopada 2025 r., znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz M.P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 19 listopada 2025 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. P. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 31 lipca 2025 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "N[...]UCS") nr [...] z 23.01.2025 r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 roku oraz październik 2016 roku w łącznej kwocie 1.294.892,00 zł. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: NŚUCS, po przeprowadzeniu wobec skarżącego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") z 14.12.2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2016 roku, decyzją z 23.06.2020 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za miesiące styczeń - lipiec 2016 roku oraz październik 2016 roku. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z 10.09.2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od ww. decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 9.06.2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 997/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor IAS po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 25.11.2022 r. uchylił decyzję N[...]UCS z 23.06.2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec skarżącego, N[...]UCS decyzją nr [...] z 23.01.2025 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące: styczeń 2016 roku w wysokości 106.729,00 zł, luty 2016 roku w wysokości 307.440,00 zł, marzec 2016 roku w wysokości 200.919,00 zł, kwiecień 2016 roku w wysokości 123.181,00 zł, maj 2016 roku w wysokości 177.201,00 zł, czerwiec 2016 roku w wysokości 141.143,00 zł, lipiec 2016 roku w wysokości 185.847,00 zł, październik 2016 roku w wysokości 52.432,00 zł. Następnie, właściwy w sprawie DIAS w K., w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, decyzją nr [...] z 12.08.2025 r. utrzymał tą decyzję w mocy. Oznaczonym na wstępie postanowieniem z 31.07.2025 roku nr [...] Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji N[...]UCS z 23.01.2025 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń - lipiec 2016 roku oraz październik 2016 roku w łącznej kwocie 1.294.892,00 zł. Postanowienie doręczono 7.08.2025 r. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie pełnomocnik strony zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie zbadania przez organ, czy wszczęcie śledztwa przez N[...]UCS postanowieniem nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych miało charakter instrumentalny, gdyż prowadzenie śledztwa przez prawie cztery lata bez dokonania czynności procesowych uzasadniających długość trwania śledztwa z całą pewnością pozwala na stwierdzenie, że śledztwo miało charakter instrumentalny i miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym brak jest podstaw aby uznać, że do zawieszenia biegu przedawnienia rzeczywiście doszło, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nie może być egzekwowane, 2) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu, a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącego śledztwa z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowania nastąpiło z nadużyciem prawa celem wydłużenia przez organ okresu przedawnienia; zatem organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie jako, że wbrew jego twierdzeniom, po stronie podatnika okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika nie jest krótszy niż 3 miesiące, co świadczy o tym, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana przez organ pierwszej instancji tylko po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie, 3) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ pierwszej instancji ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej, a dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń jako, że oczywistym jest fakt, iż prowadzenie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przez niespełna 4 lata świadczy o pozornym wszczęciu tegoż śledztwa mającym na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym brak było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonemu orzeczeniu, 4) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 w związku z art. 239 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo oczywistego przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że brak jest podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, 5) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym, niezasadnym i bezdowodowym przyjęciu, że zobowiązanie wynikające z decyzji N[...]UCS z 23.01.2025 r. nr [...] nie zostanie wykonane, w sytuacji gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił okoliczności, jakoby zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, tym samym nie istniały przesłanki uzasadniające takie działanie organu. Dyrektor IAS, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 19.11.2025r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przytoczył następnie treść art. 239a O.p. oraz podniósł, że decyzją nieostateczną jest decyzja organu pierwszej instancji, po wydaniu której nie upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania lub od której strona wniosła odwołanie w czternastodniowym terminie (art. 128 O.p.). Wskazał także na przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymienione w treści art. 239b § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. Podał, że w zaskarżonym postanowieniu NUS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem DIAS, rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i czyni zażalenie niezasadnym. Organ I instancji nadając decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności oparł się na przesłance wskazującej na zbliżający się okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - lipiec 2016 roku oraz październik 2016 roku, który jest krótszy niż 3 miesiące. DIAS stwierdził, że postanowienie to ma znaczenie dla wykonania decyzji nieostatecznej, tj. takiej, od której wniesiono odwołanie, bądź nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik strony złożył odwołanie od decyzji N[...]UCS z 23.01.2025 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który decyzją z 12.08.2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Istotne przy tym jest w ocenie DIAS, że moment nabycia przez decyzję charakteru ostatecznego wyznacza reguła, zgodnie z którą organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia. Decyzja wywiera bowiem skutki prawne z chwilą jej doręczenia lub ogłoszenia i dopiero od tej chwili organ, który decyzję wydał, jest nią związany. Powyższa decyzja DIAS została doręczona 19.08.2025 r., a zatem 31.07.2025 roku, tj. w dniu wydania postanowienia organu I instancji o nadaniu decyzji z 23.01.2025r. rygoru natychmiastowej wykonalności, w obrocie prawnym nie było ostatecznej decyzji podatkowej. Tym samym zażalenie strony z 28.08.2025 r. podlega rozpatrzeniu. Odnosząc się następnie do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. DIAS stwierdził, że z uwagi na złożone odwołanie od ww. decyzji i zbliżający się okres przedawnienia organ I instancji w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasadnie nadał decyzji N[...]UCS rygor natychmiastowej wykonalności. Mając na względzie treść ww. przepisu organ odwoławczy przypomniał, że N[...]UCS w zaskarżonej decyzji określił skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące styczeń - lipiec 2016 roku oraz październik 2016 roku, których termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2021 roku. Jak wynika z akt sprawy 30.09.2021 r. Naczelnik [...]UCS postanowieniem nr RKS [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zaniżaniu należnych zobowiązań podatkowych w związku z nierzetelnym prowadzeniem przez skarżącego ksiąg na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego narażono na uszczuplenie Skarb Państwa na łączną kwotę nie mniejszą niż 1.282.373,00 zł. W związku z powyższym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 30.09. 2021 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został zawieszony, o czym skarżący oraz jego pełnomocnik zostali powiadomieni przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z 13.10.2021 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 18.10.2021 r. natomiast pełnomocnikowi 19.10.2021 r. Natomiast pismem z 30.06.2025 r. N[...]UCS zawiadomił, że postępowanie przygotowawcze prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej R. -[...] w R. pod sygn. akt RKS [...], [...] w sprawie skarżącego zostało umorzone postanowieniem z 30.05.2025 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. -[...]. Postanowienie stało się prawomocne 9.06.2025 r. NUS w zaskarżonym postanowieniu z 31.07.2025 r. jednocześnie wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowych w sprawie zobowiązań skarżącego zaszły również inne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 O.p., tj.: na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań od dnia wniesienia skargi na decyzję DIAS nr [...] z 10.09.2021 r. tj. od 15.10.2021 r. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. do 28.09.2022 r., na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji nr [...] z 20.12.2021 r. rozkładającej na raty zaległości w podatku od towarów i usług m. in. za miesiące: styczeń - lipiec 2016 roku, październik 2016 roku z terminem płatności ostatniej raty przypadającym na dzień 28.11.2022 roku. Organ I instancji ustalił również, że w stosunku do ww. zaległości zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, jednak w związku z wydanym w sprawie wyrokiem WSA z 9.06.2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 997/21 uchylającym decyzję z 10.09.2021 r. nr [...], na podstawie której zostały wystawione tytuły wykonawcze oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, doszło do unicestwienia materialnoprawnego skutku zastosowania środków egzekucyjnych w postaci biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 26.02.2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). Naczelnik US ustalił, że łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań z uwagi na wniesioną skargę, udzielony układ ratalny i prowadzone postępowanie karne skarbowe zawiera się w okresie od 30.09.2021 r. do 9.06.2025 r. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. zobowiązania VAT za miesiące: styczeń - lipiec 2016 roku oraz październik 2016 roku pozostawały wymagalne, a ich termin przedawnienia przypadał na 11.09.2025 r. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że organ I instancji 31.07.2025 r. nadał decyzji N[...]UCS z 23.01.2025 r. rygor natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy stwierdził, że w dacie skarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące, co wypełniło znamiona przesłanki wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo wykazał również drugą przesłankę wynikającą z art. 239b § 2 O.p. tj. uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane, o czym świadczą przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądowym w zakresie rozumienia przesłanki wskazanej w ww. przepisie (str. 10 - 11 postanowienia DIAS). Z tej przyczyny, zdaniem DIAS już sam fakt złożenia przez skarżącego odwołania od decyzji wymiarowej oraz brak spłaty zobowiązania z tej decyzji, może zostać uznane za spełnienie ww. przesłanki art. 239b § 2 cytowanej ustawy (por. wyrok NSA z 21.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10 oraz z 15.04.2014 r., sygn. akt II FSK 825/12). W niniejszej sprawie zaistniała zatem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że w przypadku skutecznego wniesienia odwołania, co w niniejszej sprawie miało miejsce, w świetle obowiązujących przepisów prawa decyzja organu I instancji nie mogła nabrać przymiotu ostateczności i co za tym idzie, podlegać wykonaniu w zwykłym trybie egzekucji administracyjnej. Organ I instancji uwzględnił przy tym czas jaki jest potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności i tym samym uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mógł upłynąć 11.09.2025 r., w realiach niniejszej sprawy istniało prawdopodobieństwo, że w przypadku złożenia przez stronę odwołania od decyzji określającej, organ odwoławczy nie zdoła go rozpoznać (postanowieniem DIAS w K. z 24.07.2025 r. wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do 26.09.2025 r.), a powstałe zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego niedotrzymanie terminu spowodowane było koniecznością umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie dokumentów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nawet w przypadku wydania decyzji w terminie do 11.09.2025 roku mając na względzie czas potrzebny do jej doręczenia, wystawienia upomnienia i jego doręczenia, wystawienie tytułu wykonawczego i podjęcia czynności egzekucyjnych, istniało wysokie prawdopodobieństwo, że przedmiotowa decyzja nie zostanie wykonana. Zdaniem DIAS, jak słusznie zatem przyjął organ I instancji takie okoliczności jak: złożenie 10.02.2025 r. przez pełnomocnika strony odwołania od decyzji wymiarowej z 23.01.2025 r., wyznaczenie postanowieniem DIAS w K. z 24.07.2025 r. nowego terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do 26.09.2025 r., termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji N[...]UCS z 23.01.2025 r. jest krótszy niż 3 miesiące, brak dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (zgodnie z raportem z 5.11.2025 r. "Lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 31.07.2025 r." skarżący w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie głównej 1.509.905,85 zł i odsetkami w kwocie 1.280.742,76 zł) uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji z 23.01.2025 r., której nadano rygor w niniejszej sprawie nie zostanie wykonane. W konsekwencji zajętego stanowiska, zarzuty zażalenia DIAS uznał za chybione, w tym podważające skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na nadużycie prawa przez organy podatkowe, które w ocenie organu odwoławczego nie mogły być rozstrzygane w postępowaniu wpadkowym, jakim jest postępowanie toczące się w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i winny być rozpatrywane w postępowaniu głównym (str. 12 – 16 zaskarżonego postanowienia). Reasumując powtórzył, że w sprawie wykazano spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jak również uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 ww. ustawy, że zaległość objęta decyzją N[...]UCS z 23.01.2025 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie uregulowana. Pismem z dnia 19 grudnia 2025 r. skarżący działaniem pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W skardze, wnosząc o uchylenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 listopada 2025 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik skarżącego zarzucił: naruszenie prawa procesowego w postaci art. art. 239b § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że zobowiązanie wynikające z decyzji N[...]UCS z 23 stycznia 2025 r. nr [...] nie zostanie wykonane z uwagi na zaskarżenie decyzji przez stronę, zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak dobrowolnej spłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną podczas gdy w/w okoliczności nie mogą służyć uprawdopodobnieniu zagrożenia niewykonania decyzji przez skarżącego, w konsekwencji czego brak było przesłanek do założenia na decyzję wymiarową rygoru natychmiastowej wykonalności; naruszenie prawa procesowego w postaci art. 239 § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego zastosowanie tj. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, pomimo niespełnienia tejże przesłanki, gdyż zobowiązanie podatkowe już uległo przedawnieniu; naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ pierwszej instancji ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej tj. przez zaniechanie zbadania przez organ, czy wszczęcie śledztwa przez N[...]UCS postanowieniem nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych miało charakter instrumentalny, podczas gdy organ posiadał wiedzę niezbędną do poczynienia przedmiotowych ustaleń jako, że oczywistym jest fakt, iż śledztwo prowadzone przez N[...]UCS w sprawie o przestępstwo skarbowe było jedynie pozorne, a tym samym nie można uznać że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu i brak było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonemu orzeczeniu; naruszenie prawa procesowego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu, a okres biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie mógł zostać skutecznie wydłużony o okres prowadzonego wobec skarżącego śledztwa z uwagi na fakt, że w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowanie nastąpiło z nadużyciem prawa celem wydłużenia przez organ okresu przedawnienia; naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 w zw. z art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. pomimo oczywistego przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz braku przesłanek do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co powoduje, że brak jest podstaw do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Skargą w niniejszej sprawie zostało objęte postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 listopada 2025 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 31 lipca 2025 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 stycznia 2025 r. nr [...] określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2016 oraz październik 2016 w łącznej kwocie 1.294.892,00 zł. Jak wynika z akt podatkowych, skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji N[...]UCS z dnia 23 stycznia 2025 r. W wyniku rozpoznania tego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 sierpnia 2025 r. powyższą decyzję N[...]UCS utrzymał w mocy. Decyzja ta doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 19 sierpnia 2025 r. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organ odwoławczy dostrzega okoliczność wejścia do obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 sierpnia 2025 r., uznając jednak, iż pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. W ocenie Sądu powyższy pogląd nie zasługuje na podzielenie. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132; dalej u.p.e.a.) egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879, 1685 i 1831). Pod pojęciem decyzji nieostatecznej należy rozumieć taką decyzję organu pierwszej instancji, od której strona wniosła w przepisanym terminie odwołanie, albo od wydania której nie upłynął jeszcze 14 dniowy termin na złożenie odwołania. Stosownie do przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu do czasu wydania decyzji organu drugiej instancji, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z przepisem art. 239b Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w ściśle określonych okolicznościach. Należy jednak wskazać, że rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej. Oznacza to, że po rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 161/11; dostępny w Internecie). Wykonalność ostatecznej decyzji wynika zaś z mocy samego prawa (art. 239e Ordynacji podatkowej). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że w wyniku doręczenia pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 sierpnia 2025 r. decyzji ostatecznej z 12 sierpnia 2025 r., postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 23 stycznia 2025 r. stało się bezprzedmiotowe. Brak bowiem było przedmiotu zaskarżenia. Wobec wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny, a w konsekwencji przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Wobec tego, w ocenie Sądu organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań (art. 239 O.p.) Zgodnie zaś z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. W tych okolicznościach zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dokonywanie oceny merytorycznej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było zbędne, podobnie jak zbędne jest odnoszenie się do zarzutów skargi, które zmierzają do wykazania braku podstaw do nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na brak ku temu podstaw. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wskazania. Z tych względów Sąd rozpoznając skargę na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).