VIII SA/Wa 334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego J. W. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] czerwca 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006 r. (II – XI), a także określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor IS powołał się także na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był między innymi handel zbożem, paszami, nawozami i maszynami rolniczymi. W okresie objętym kontrolą dokonał sprzedaży towarów handlowych udokumentowanej fakturami VAT, ale nie rozliczył wykazanego w tych fakturach podatku należnego. Organy przyjęły bowiem, że sprzedaż dokumentowana paragonami nie odzwierciedlała wartości wynikających z wystawionych następnie faktur VAT. Oznacza to w ocenie organów, że obroty udokumentowane paragonami były odrębne od obrotów udokumentowanych fakturami. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w tym wadliwe przyjęcie, że skarżący dopuścił się stwierdzonych nieprawidłowości zaniżając obrót poprzez odstąpienie od zaewidencjonowania 23 faktur dokumentujących sprzedaż towarów. Autor odwołania postawił nadto zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op wskazując, że zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu. Dlatego postępowanie winno zostać umorzone. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy przyjął, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego za miesiące II – XI 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednak zobowiązania skarżącego z tytułu VAT nie uległy przedawnieniu, gdyż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Op, o której został powiadomiony w listopadzie 2012 r. Zdaniem Dyrektora IS, w realiach niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), gdyż dotyczył on regulacji obowiązującej w określonych ramach czasowych, tj. od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Zobowiązania skarżącego nie uległy zatem przedawnieniu. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą zaniżył obrót poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami VAT. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (zob. s. 11 – 13 zaskarżonej decyzji). 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lutego 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Op przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku skarżącemu za miesiące od lutego do listopada 2006 r. uległy przedawnieniu, przy czym Naczelnik US w zawiadomieniu wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT nastąpiło jedynie za grudzień 2006 r.; czyli przyjąć należy, że zgodnie z tym zawiadomieniem zobowiązania za pozostałe miesiące 2006 r. uległy przedawnieniu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i błędne ustalenie, że skarżący zaniżył obroty i VAT poprzez niezaewidencjonowanie 23 faktur VAT; - art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op poprzez uznanie, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży dla celów VAT; - art. 106 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że treść faktury VAT wystawionej na żądanie kupującego musi być tożsama z treścią dołączonego do faktury paragonu (paragonów) z kasy fiskalnej, a nazwa towaru zamieszczona na paragonie musi dokładnie odpowiadać nazwie handlowej tego towaru; - art. 233 § 2 Op poprzez niezastosowanie się przez organ I instancji przy ponownym badaniu sprawy do wytycznych Dyrektora IS zawartych w decyzji tego organu uchylającej pierwotną decyzję Naczelnika US wydaną w niniejszej sprawie; - rażące naruszenie art. 127 Op poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora IS samodzielnego postępowania podatkowego, w tym wnikliwej analizy okoliczności sprawy, w tym brak własnej oceny materiału dowodowego, gdyż Dyrektor IS w znacznej części powtórzył argumentację organu I instancji; - art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał w pierwszej kolejności na kwestię przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT. Powołując się na uzasadnienie wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), wyraził pogląd, że wyrok ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. W dalszej części rozwinął zarzuty skargi, zasadniczo powtarzając elementy argumentacji z postępowania podatkowego. Dodał, że część materiałów dowodowych niniejszej sprawy była już przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 31/13) uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że powołany wyrok (VIII SA/Wa 31/13) dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie oceniał zatem prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (II – XI), a w konsekwencji ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży towarów handlowych (nie zaewidencjonował sprzedaży udokumentowanej wskazanymi przez organy podatkowe fakturami VAT). Zdaniem Dyrektora IS, w związku z zawiadomieniem skarżącego w listopadzie 2012 r. o okolicznościach przewidzianych w treści art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zaś okoliczność, że ww. zawiadomienie zostało wydane i doręczone skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Oceny tej zdaniem Dyrektora IS nie zmienia także wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11, gdyż uzależnienie przesłanki zawieszenia postępowania od poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Wyrok TK dotyczy bowiem konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Autor skargi wskazuje na przedawnienie, a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącego, w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Kwestionuje nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe odnośnie zaniżenia obrotów, których konsekwencją było wadliwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania w pierwszej kolejności oceny, czy w listopadzie 2012 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego (możliwości wydania decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej od deklarowanej przez podatnika) za poszczególne miesiące 2006 r. (II – XI). Decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana 17 czerwca 2013 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. 4.1. W ocenie Sądu, istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym TK orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 4.2. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu VAT za wskazane miesiące 2006 r. Decyzja wymiarowa Naczelnika US została zaś wydana [...] czerwca 2013 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarówno z akt sprawy, jak i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżący nie został poinformowany o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Op przed końcem 2011 r. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za 9 miesięcy 2006 r. (II – XI). O skutecznym zawieszeniu terminu przedawnienia można mówić tylko odnośnie grudnia 2006 r. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za 9 miesięcy 2006 r. (II – XI) po 31 grudnia 2011 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie należało uznać, że Dyrektor IS dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op. Dodać warto, że w świetle uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) przepisy art. 70 § 1 Op należy stosować także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skarżącego (możliwości wydania decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2006 r.), to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi. Jeżeli bowiem zobowiązanie uległo przedawnieniu w całości lub w części, to zgodnie z art. 208 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego w stosownym zakresie postępowania podatkowego. Dodać należy, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego za grudzień 2006 r., gdyż bezsporne jest, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych za ten okres rozliczeniowy. Obowiązkiem organu będzie przy tym ustalenie, czy skarżący faktycznie zaniżał obroty w grudniu 2006 r. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy istnieją możliwości (podstawy) kontynuowania postępowania podatkowego. W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 9 miesięcy 2006 r. (II – XI), tj. przed 31 grudnia 2011 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w części lub w całości od 1 stycznia 2012 r., to należy je w tym zakresie umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przeciwnym razie należy przedstawić okoliczności mające wpływ na zawieszenie (przerwanie) biegu terminu przedawnienia i ustalić, jaki wywiera wpływ na rozliczenie za grudzień 2006 r. ewentualne przedawnienie zobowiązań skarżącego (możliwości wydania decyzji wymiarowej) w części dotyczącej wcześniejszych 9 miesięcy 2006 r. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 276 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, 1.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 1.493 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).