VIII SA/Wa 338/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2009 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W.F. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2014 r. Działając co do istoty sprawy (reformatoryjnie) ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ([...] zł zamiast kwoty [...] zł ustalonej przez organ I instancji). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13; Dz. U. z 2014 r., poz.1052). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w 2009 r. skarżąca poniosła wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych ([...] zł) oraz szacunkową kwotę oszczędności posiadanych 1 stycznia 2009 r., przechowywanych przez skarżącą ([...] zł w gotówce). Za podstawę opodatkowania Naczelnik US przyjął kwotę [...] zł i od tej kwoty obliczył należny podatek ([...] zł według stawki 75%). Do wydatków skarżącej w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych w 2009 r., zaliczył: - [...] zł jako przekazane [...] kwietnia 2009 r. na rzecz wnuka, J. F., środki pieniężne tytułem umowy darowizny z [...] kwietnia 2009 r., - [...] zł jako przekazane [...] czerwca 2009 r. na rzecz wyżej wymienionego wnuka środki pieniężne w kwocie [...] zł tytułem umowy darowizny zawartej [...] czerwca 2009 r., - [...] zł – wydatki na wyżywienie (zgodnie z oświadczeniem), - [...] zł - wydatki na utrzymanie domu (zgodnie z oświadczeniem), - [...] zł - podatek od nieruchomości, - [...] zł - opłaty za telefon i sprzęt RTV, - [...] zł - koszty leczenia (zgodnie z oświadczeniem), - [...] zł - należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z najmu wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2009 r., faktycznie wpłacony w 2009 r. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenia za lata 1974 – 2008 dotyczące dochodów i wydatków skarżącej oraz jej męża, który zmarł w 1992 r. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącej przyjął, że dochody osiągane w latach 1974 – 1992 z działalności ajencyjnej (kwiaciarnia) w całości inwestowała kupując złoto. Do śmierci męża pozostawała na jego utrzymaniu (1992 r.), a w latach następnych rozpoczęła sprzedaż zgromadzonego złota, uzyskując z tego tytułu kwotę nie większą od [...] zł. W latach 1992 – 2008 skarżąca osiągała nadto dochody z tytułu renty rodzinnej, działalności gospodarczej w zakresie handlu kwiatami w latach 1994 – 2004 (opodatkowanej w formie karty podatkowej), a także z tytułu najmu w latach 1998 – 2008. Naczelnik US dokonał rozliczenia dochodów (przychodów) skarżącej z uwzględnieniem możliwych do zgromadzenia oszczędności na dzień poniesienia wydatków z tytułu darowizn na rzecz wnuka i na koniec 2009 r. Nie dał wiary skarżącej co do tego, że 1 stycznia 2009 r. posiadała ona oszczędności (środki pieniężne w gotówce) w kwocie [...] zł, przechowywane w zajmowanym przez skarżącą lokalu mieszkalnym i (lub) pomieszczeniach przynależnych do tego lokalu. Na podstawie szczegółowych wyliczeń przyjął, że 1 stycznia 2009 r. skarżąca mogła zgromadzić (posiadać) oszczędności w kwocie [...] zł. Uwzględnił częściowo wyjaśnienia skarżącej, w konfrontacji z innymi zgromadzonymi dowodami, w tym zeznaniami podatkowymi skarżącej, informacjami z PSS Społem, informacjami podatkowymi sporządzonymi przez ZUS, protokołami z kontroli podatkowych przeprowadzonych u skarżącej oraz danymi statystycznymi publikowanymi przez GUS. Zauważył, że w zeznaniu podatkowym złożonym [...] października 2001 r. skarżąca wykazała jako majątek spadkowy tylko nieruchomości nabyte w czasie trwania związku małżeńskiego. Spadkobiercy nie dokonali działu spadku nabytego w 1992 r. po mężu skarżącej (zob. s. 5 – 27 decyzji Naczelnika US). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej (syn), biorący czynny udział w postępowaniu podatkowym, wystąpił o uchylenie decyzji i umorzenie postepowania podatkowego. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Podniósł, że organ I instancji nie uwzględnił dowodu z przestawionej w imieniu skarżącej kalkulacji przychodów za lata 1974 – 2009 i dowodów z zeznań świadków, które to dowody potwierdzają, że środki pieniężne przekazane w 2009 r. wnukowi tytułem darowizn (łącznie [...] zł) znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów). Zarzuty materialnoprawne, dotyczące naruszenia przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, autor odwołania powiązał z wadliwymi ustaleniami faktycznymi, w wyniku których organ I instancji nie dał wiary skarżącej co do posiadanych oszczędności ([...] zł). Dodał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) odpadła podstawa materialnoprawna decyzji, tj. art. 20 ust. 3 updof, zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. s. 23 – 38 odwołania). 2.3. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika US, gdyż dopatrzył się wadliwych wyliczeń w zakresie podstawy opodatkowania, która wynosi [...] zł, a nie [...] zł (zob. s. 28 – 29 zaskarżonej decyzji). Orzekając reformatoryjnie DIS przyjął za własne zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, podwyższając jednak stan środków finansowych, jakimi skarżąca mogła dysponować 1 stycznia 2009 r. ([...] zł zamiast [...] zł; zob. s. 21 i 24 zaskarżonej decyzji). Omawiana różnica doprowadziła do zmniejszenia podstawy opodatkowania o [...] zł, a przez to do zmniejszenia zobowiązania podatkowego skarżącej o [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Dyrektor IS przyjął, że od [...] stycznia 1974 r. do [...] stycznia 1998 r. skarżąca osiągała dochody z działalności ajencyjnej w PSS Społem w P. (punkt sprzedaży detalicznej - kwiaciarnia) na poziomie przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Podstawę tego założenia stanowiła informacja uzyskana z PSS Społem o wysokości dochodów skarżącej w 1987 r. ([...]zł), tj. 93% przeciętnego rocznego wynagrodzenia, a za lata 1974 – 1986 brak było możliwości ustalenia wysokości dochodów skarżącej z działalności ajencyjnej. Źródłem przychodów (dochodów) skarżącej w okresie od [...] lutego 1988 r. do [...] lipca 1992 r. były świadczenia emerytalne. Od [...] lipca 1992 do dnia wydania decyzji skarżąca osiąga przychody z tytułu renty rodzinnej po zmarłym mężu. W okresie od [...] stycznia 1994 r. do [...] grudnia 2004 r. osiągała dochody (przychody) z działalności gospodarczej (detaliczny handel kwiatami) opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Od 1998 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji skarżąca osiąga przychody (dochody) z najmu 2 nieruchomości nabytych wspólnie z mężem. Weryfikując oświadczenie skarżącej dotyczące wysokości środków finansowych (oszczędności) posiadanych 1 stycznia 2009 r. organy powołały się na oświadczenia skarżącej składane do protokołów kontroli podatkowej odnośnie wysokości osiąganych przychodów i zyskowności (8%). Założyły, że wszystkie swoje dochody osiągane od [...] stycznia 1974 r. do [...] lipca 1992 r. (do dnia śmierci męża) skarżąca inwestowała (zakup złota po cenach minimalnych). W tym czasie pozostawała na utrzymaniu męża. Kolejne założenie dotyczyło sprzedaży złota po cenach maksymalnych za 1 uncję ([...]zł). Skarżąca mogła zatem z tytułu osiąganych w latach 1974 – 1992 dochodów (w wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej) zakupić [...] uncji złota, z którego sprzedaży mogła zgromadzić [...] zł w okresie od [...] lipca 1992 r. do [...] grudnia 2008 r. W okresie od [...] lipca 1992 r. do [...] grudnia 2008 r. skarżąca mogła nadto zdaniem Dyrektora IS zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł (zob. tabela s. 23 - 24 zaskarżonej decyzji) zamiast kwoty [...] zł przyjętej przez organ I instancji (różnica – [...] zł – spowodowała reformatoryjne działanie organu odwoławczego, zob. s. 21 – 28 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS przedstawił także ramy prawne prowadzonego postępowania w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 Op (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). Wywiódł, że wykładni art. 20 ust. 3 updof należy dokonywać zgodnie z poglądami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny, w tym uwzględniając pkt 2 wyroku, dotyczący odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof o 18 miesięcy. Zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że art. 20 ust. 3 updof może być stosowany przez organy podatkowe (zob. wyroki NSA z 13 listopada 2014 r.: II FSK 2592/14; II FSK 2608/14; II FSK 2620/14; II FSK 2621/14; II FSK 2671/14 i II FSK 2680/14). Tym samym nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Op (zob. s. 18 – 21 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zasadniczo za chybione, gdyż pomijając błąd stanowiący przyczynę uchylenia decyzji Naczelnika US, organ ten zgromadził obszerny materiał dowodowy potwierdzający zasadność przyjętych ustaleń faktycznych. Brak było zatem podstaw do przyjęcia za wiarygodne oświadczenia skarżącej o stanie jej oszczędności 1 stycznia 2009 r. ([...] zł). Kalkulacja przychodów przedstawiona przez pełnomocnika skarżącej za lata 1974 – 2009 jest zaś nierzetelna i obarczona wieloma błędami. Opiera się na założeniach sprzecznych z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym oświadczeniami skarżącej z [...] kwietnia 2011 r., kartami lustracji, protokołami kontroli, informacjami uzyskanymi od PSS Społem i od ZUS, a także zeznaniami podatkowymi skarżącej (zob. s. 24 – 27 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 3 kwietnia 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna): - art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nieuwzględnienie dowodu z przedstawionej przez skarżącą kalkulacji przychodów za lata 1974-2009, jak również dowodów z zeznań świadków, które to dowody wobec złego stanu zdrowia skarżącej uniemożliwiającego jej udział w postępowaniu, stanowią podstawowe dowody pozwalające na uprawdopodobnienie, że środki przeznaczone na darowiznę znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zaufania do organów, a rozstrzygniecie zostało oparte na błędnych i niemiarodajnych ustaleniach faktycznych; - art. 20 ust. 3 updof poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy niezgodne z Konstytucją RP, a nadto w sytuacji, w której fakty znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy nie pozwalały na zastosowanie tego przepisu. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił stan sprawy i rozwinął poszczególne zarzuty. Za rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej uznał nieuwzględnienie przez organy kluczowego dowodu w postaci kalkulacji przychodów (dochodów) możliwych do osiągnięcia przez skarżącą w latach 1974 – 2009, a także zeznań świadków (syna i wnuka skarżącej). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro organy nie zdołały zgromadzić dowodów dotyczących wysokości dochodów osiąganych przez skarżącą w latach 1974 – 1986, to powinny uwzględnić oświadczenia skarżącej, która wskazywała na znaczne dochody osiągane z działalności ajencyjnej (kwiaciarnia), stanowiące wielokrotność kwoty przyjętej przez organy. Przed 1989 r. marże osiągane przez skarżącą ze sprzedaży kwiatów były bowiem dwukrotnie wyższe, a obroty trzykrotnie wyższe. Należało zatem "zachowawczo" przyjąć, że skarżąca przed 1989 r. osiągała dochody w wysokości [...] zł rocznie jako sześciokrotność dochodów osiąganych po 1989 r. ([...] zł). Mogła zatem zakupić większą ilość złota, które później sprzedawała, dzięki czemu zgromadziła oszczędności w kwocie [...] zł, które w większości przekazała wnukowi, zgodnie z umowami darowizny z 2009 r. Wadliwie organy przyjęły, że dochody skarżącej osiągane w 1987 r. stanowiły podstawę do oszacowania jej dochodów za wcześniejsze lata (1974 – 1986). Nie powinien przy tym nikogo dziwić fakt, że skarżąca przyzwyczajona do obrotu gotówkowego przechowywała oszczędności w gotówce, a nie na rachunku bankowym. W zeznaniu podatkowym o nabyciu spadku po zmarłym mężu skarżąca nie ujawniła żadnych środków pieniężnych, gdyż była przekonana o tym, iż jej oszczędności poczynione w czasie prowadzonej działalności gospodarczej nie wchodziły w skład masy spadkowej. Dodatkowo oszczędności poczynione wraz z mężem miały zostać przeznaczone dla ich wnuków. Dyrektor IS nie uwzględnił nadto faktu, że skarżąca mogła posiadać poza złotem także inne kruszce oraz dewizy (marki lub dolary). Powyższa argumentacja potwierdza zdaniem pełnomocnika skarżącej zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op (zob. s. 17 – 28 skargi). Organy podatkowe naruszyły także przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 updof, bezpodstawnie stosując przepis, który został uznany przez Trybunał Konstytucyjny wyrokami z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) i z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) za niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Okoliczność ta powinna stanowić samoistną podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, stosując art. 20 ust. 3 updof, organy podatkowe bezpodstawnie przeniosły na skarżącą, a w zasadzie na jej pełnomocnika, ciężar udowodnienia faktów dotyczących majątku zgromadzonego przez skarżącą przed 1 stycznia 2009 r., pomimo tego, że w przedstawionej przez niego kalkulacji przychodów (dochodów) skarżącej, uprawdopodobnione zostały okoliczności pozwalające na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...] zł na dzień 1 stycznia 2009 r. (zob. s. 28 – 32 skargi). 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał wszystkie zarzuty postawione w skardze. Zauważył, że stanowią one co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługują na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja reformatoryjna Dyrektora IS, który uchylając decyzję wymiarową organu I instancji jednocześnie ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł (zamiast kwoty [...] zł ustalonej przez Naczelnika US). W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów art. 20 ust. 3 updof jako podstawy materialnoprawnej decyzji ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "Trybunał" lub "TK") z 29 lipca 2014 r. (P 49/13). W drugiej kolejności spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, w szczególności związanych z wysokością środków pieniężnych zgromadzonych w latach 1974 – 2008, którymi skarżąca mogła dysponować 1 stycznia 2009 r. Zdaniem skarżącej, mogła dysponować kwotą [...] zł jako oszczędnościami zgromadzonymi w związku z dochodami osiąganymi w latach 1974 – 2008, a w ocenie Dyrektora IS nie mogła to być kwota wyższa od [...] zł. Elementem sporu jest także ocena dowodów z zeznań świadków (syna i wnuka skarżącej), a także kalkulacji przychodów (dochodów) skarżącej za lata 1974 – 2009 sporządzonej przez jej syna (pełnomocnika). 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., tj. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zaś art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. 5. Zdaniem Sądu, nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 uppsa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mocą której Dyrektor IS ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W szczególności wystąpiły przesłanki do zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), z uwzględnieniem poglądów wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaś ustalony zdaniem Sądu w sposób zasadniczo prawidłowy, a przy tym korzystny dla skarżącej. Organy podatkowe poczyniły bowiem korzystne dla skarżącej założenia, dotyczące utrzymywania pięcioosobowej rodziny skarżącej tylko z dochodów osiąganych przez jej męża, a także dokonywania inwestycji budowlanych tylko z dochodów męża na nieruchomości gruntowej wchodzącej do majątku odrębnego skarżącej. Dzięki tym założeniom organy przyjęły, że skarżąca wszystkie swoje dochody z pracy zarobkowej i świadczeń emerytalnych z lat 1974 – 1992 inwestowała w zakup złota (po cenach minimalnych), z którego sprzedaży (po cenach maksymalnych) rozpoczętej po śmierci męża ([...] lipca 1992 r.) uzyskane środki pieniężne w całości zaliczała do oszczędności, które przekazała w 2009 r. wnukowi w formie darowizny. Organy dały nadto częściowo wiarę skarżącej co do tego, że mogła posiadać znaczne zasoby złota i (lub) pieniężne przechowywane przez kilkanaście lat w bliżej nieokreślonych miejscach, a także gromadzić oszczędności po śmierci męża, pomimo znacznie gorszej sytuacji majątkowej, wchodzące w skład środków finansowych posiadanych 1 stycznia 2009 r. ([...] zł zdaniem Dyrektora IS, zamiast [...] zł przyjętej przez organ I instancji; zob. s. 21 i 24 zaskarżonej decyzji). Pomimo tego, że uzasadnione wątpliwości może budzić oświadczenie pełnomocnika skarżącej co do tego, iż faktycznie posiadała ona 1 stycznia 2009 r. oszczędności w gotówce, liczone w setkach tysięcy złotych, pochodzące ze sprzedaży złota, zgromadzonego w przeszłości (począwszy od 1974 r.). Występujące w niniejszej sprawie wątpliwości, dotyczące wskazywanych przez pełnomocnika skarżącej faktów organy rozstrzygały w całości na korzyść skarżącej. Przyjęły bowiem za wiarygodne, że skarżąca w latach 1974 – 1992 wszystkie swoje dochody inwestowała w zakup złota, które sukcesywnie sprzedawała po śmierci męża, tj. po [...] lipca 1992 r., na którego utrzymaniu wcześniej pozostawała razem z dziećmi. Nie wyciągnęły negatywnych dla skarżącej konsekwencji wynikających z faktu, iż skarżąca nie wykazała w zeznaniu podatkowym złożonym 30 października 2001 r. żadnych składników majątkowych wchodzących do masy spadkowej, w tym złota rzekomo nabytego przez skarżącą w czasie trwania jej związku małżeńskiego, poza udziałem w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że skarżąca w zeznaniu podatkowym zawarła oświadczenie, iż nieruchomość nabyła będąc w związku małżeńskim. Czyli posiadała wiedzę o tym, że w zeznaniu podatkowym należy wykazywać składniki majątku wchodzące do masy spadkowej, nabyte w czasie pozostawania w związku małżeńskim. Organy podatkowe nie wyciągnęły także negatywnych dla skarżącej wniosków dotyczących jej sytuacji majątkowej z pisma skarżącej z [...] marca 1999 r., złożonego w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w którym to piśmie skarżąca powoływała się na "bardzo niskie" dochody z działalności gospodarczej i "trudne warunki". Pomimo podeszłego wieku skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą (handel kwiatami) w celu poprawy swojej sytuacji bytowej. Ta okoliczność wzbudza wątpliwości co do tego, czy po śmierci męża, skarżąca nie była zmuszona do przeznaczania oszczędności w celu poprawy swojej sytuacji bytowej. Tym bardziej, że wspierała finansowo członków rodziny (składającej się z dzieci, sześciorga wnucząt i trojga prawnucząt, o czym świadczą dokonane darowizny pieniężne na rzecz wnuka, zgodnie z jego zeznaniami (zob. tom II k. 34, 41 – 45, 58 – 59 akt podatkowych, s. 13 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził podstaw do wniosku, że zasługuje na wiarę oświadczenie pełnomocnika skarżącej dotyczące stanu środków finansowych zgromadzonych 1 stycznia 2009 r. ([...] zł) pochodzących rzekomo ze sprzedaży złota nabytego rzekomo przez skarżącą w latach 1974 – 1992, a także z jej późniejszych dochodów z tytułu świadczeń wypłacanych przez ZUS (renta rodzinna), działalności gospodarczej (handel kwiatami) oraz najmu. Kalkulację dochodów (przychodów) skarżącej sporządzoną przez jej pełnomocnika (syna) należało zaś uznać za wadliwą, jako opartą na dowolnych założeniach, sprzecznych z informacjami składanymi przez skarżącą w czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą. Warto dodać, że ZUS wypłacał skarżącej świadczenia emerytalne od [...] lutego 1988 r. do [...] lipca 1992 r., których podstawa została wyliczona z dochodów osiąganych przez skarżącą w 1987 r. z działalności ajencyjnej (kwiaciarnia). Stąd wniosek, że skarżąca uznawała wówczas, iż jej dochody osiągane w 1987 r. są najbardziej korzystne w celu ustalenia podstawy świadczeń emerytalnych. Ta konstatacja prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że nie zasługują na wiarę wyjaśnienia (zeznania) pełnomocnika skarżącej co do tego, że w latach 1974 – 1986 skarżąca osiągała wyjątkowo wysokie dochody, stanowiące podstawę kalkulacji, czyli jego zdaniem kluczowego dowodu w sprawie. Skoro skarżąca w styczniu 1988 r. przyjęła, że jej dochody za 1987 r. są najbardziej korzystne w celu wyliczenia należnej emerytury, to brak jest podstaw do tego, aby dać wiarę pełnomocnikowi skarżącej co do tego, że w latach poprzedzających 1987 r. skarżąca osiągała znacznie wyższe dochody z działalności ajencyjnej. Tym samym prawidłowe, a nawet korzystne dla skarżącej było założenie organów, że skarżąca osiągała w latach 1974 – 1987 dochody w wysokości stanowiącej równowartość publikowanych przez GUS informacji o wysokości przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, gdyż w 1987 r. skarżąca osiągała dochody w wysokości 93% tej kwoty, zgodnie z informacją od płatnika (PSS Społem). 6. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy także zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącego materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 updof. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z 2 lipca 2003 r. (sygn. akt K 25/01, OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) oraz z 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt P 1/05, OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez TK z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Pominięcie przez sądy przepisu w okresie odroczenia terminu utraty jego mocy stanowiłoby przekreślenie sensu odroczenia, a tym samym i sensu art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W wyroku z 27 października 2004 r. (sygn. akt SK 1/04, OTK-A z 2004 r. Nr 9, poz. 96) TK wyraźnie zaznaczył, że rozstrzygnięcie o odroczeniu terminu utraty mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją wywiera skutki wyłącznie na przyszłość. W okresie odroczenia będzie istniał stan prawny, w którym stosowany będzie przepis, co do którego wiadomo, że jest sprzeczny z Konstytucją. Trybunał może jednak kształtować swym wyrokiem taki właśnie stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji RP. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. Zasada éffet utile powinna być zawsze brana pod uwagę z punktu widzenia celów rozwiązania zawartego w art. 178 ust. 1 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 2 marca 2004 r., sygn. akt SK 53/03; OTK-A z 2004 r. Nr 3, poz. 13). Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, aprobuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm. Konieczne jest każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania, niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). ). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13) wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie TK zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania art. 20 ust. 3 updof, prowadziłaby w istocie do nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14, z 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 updof wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag przyjąć należy, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 updof powinny - w myśl wyroku TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu (wskazane wyżej i wywiedzione również z zasad konstytucyjnych) przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., a także w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art. 32 ust. 1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 updof w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy (zob. wyroku NSA: z 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15; z 2 lipca 2015 r., II FSK 1271/15; CBOSA). 7. W świetle powyższych rozważań Sądu, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły bowiem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Ustalona przez Dyrektora IS kwota zobowiązania podatkowego skarżącej jest zaś korzystana dla skarżącej w tym sensie, że organ odwoławczy zmniejszył jej zobowiązanie przyjmując za wiarygodne także te okoliczności wskazywane przez pełnomocnika skarżącej, które wzbudzają wątpliwości Sądu, o czym mowa wyżej. W związku z powyższym, także z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 134 § 2 uppsa, dotyczącą braku możliwości wydania przez Sąd orzeczenia na niekorzyść skarżącego, skargę należało uznać za niezasadną. W wyniku ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora IS możliwe byłoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Op, czego konsekwencją byłoby zwiększenie zobowiązania skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Kalkulacja przychodów skarżącej sporządzona przez jej pełnomocnika jako oparta na dowolnych założeniach nie może zostać w ocenie Sądu uznana za dowód uprawdopodabniający twierdzenie, że środki pieniężne przekazane przez skarżącą wnukowi tytułem darowizny znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Zeznania syna i wnuka skarżącej także nie potwierdzają wiarygodności tego twierdzenia. Dodać należy, że stan zdrowia skarżącej nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż skarżąca była reprezentowana przez syna, który aktywnie uczestniczył zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.