II FSK 2620/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1016/11 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 marca 2012 r., w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1016/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Decyzją z 29 sierpnia 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2011 r. ustalającą skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 177.062 zł. Jako podstawę materialnoprawną organ odwoławczy powołał art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że wydatki poczynione przez skarżącą w 2008 roku znacznie przekraczały jej przychody: - w okresie od 01.01. do 29.02.2008 r. – przychody podatniczki wynosiły 7.789,17 zł, poniesione wydatki w tym okresie zaś stanowiły 150.228zł (darowizna na rzecz córki w kwocie 150.000 zł, prowizje i opłaty bankowe 228 zł); stwierdzono nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 142.438 zł; - w okresie od 29.02.2008 r. do 11.03.2008 r. strona osiągnęła dochód w wysokości 1.657 zł i poniosła wydatki 70.000 zł (wpłata środków pieniężnych na lokaty w SKOK) – nadwyżka wynosiła zatem 68.342 zł; - w okresie od 11.03. do 02.07.2008 r. – dochód skarżącej wyniósł 4.699 zł, poniesione wydatki wynosiły natomiast 30.000 zł (wpłata środków na lokatę w SKOK )– stwierdzono nadwyżkę w kwocie 25.301 zł; - w okresie od 02.07 do 31.12.2008 r. – podatniczka osiągnęła dochód w kwocie 6.849zł. W swoim rozstrzygnięciu organ I instancji przyjął posiadane przez stronę zasoby pieniężne na dzień 31.12.2007 r. w wysokości ustalonej we wcześniejszej decyzji z 24 marca 2011 r dotyczącej 2007 roku tj. w kwocie 5.689 zł. W toku postępowania ustalono nadto, że skarżąca w 2008 r. poza emeryturą nie miała innych źródeł przychodów, w oświadczeniu o stanie majątkowym, na dzień 31.12.2008 r. wykazała środki pieniężne w kwocie 100.000 zł przechowywane w domu. Organ uwzględnił też okoliczność, że wszelkie wydatki skarżącej związane z jej utrzymaniem w 2008 roku ponosiła córka i dlatego na dzień 31.12.2008 r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie 6.849 zł przechowywane w gotówce w domu. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, że na dzień 31.12.2007 r. posiadała oszczędności przechowywane w domu w gotówce w kwocie 250.000 zł, a na dzień 31.12.2008 r. w kwocie 100.000 zł, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie powyższych twierdzeń. Według skarżącej powyższe kwoty stanowiły środki pochodzące z : odszkodowania od ubezpieczyciela za zezłomowany samochód marki Polonez, przychodu uzyskanego przez małżonka skarżącej z tytułu hodowli gęsi; a także wygranej męża skarżącej w Toto Lotka. W odwołaniu, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Wniosła m.in. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok jako mające istotne znaczenie w zakresie ustalenia kwoty oszczędności jaką skarżąca mogła dysponować na dzień 31.12.2007r. Zdaniem pełnomocnika organ pominął całkowicie fakt, że skarżąca posiadała oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, których wysokość i sposób uzyskania zostały jednoznacznie wykazane w toku postępowania. W swoim rozstrzygnięciu odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zmianie uległ stan prawny i zgodnie z nowo obowiązującym art. 20 ust. 3 up.o.o.f., pokryciem dla poniesionego wydatku może być tylko mienie zgromadzone przed dokonaniem tego wydatku. Nie można więc powołać się na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku lecz w tym samym roku podatkowym jako jego pokrycie. Dlatego też w sprawie niniejszej, przy określaniu podstawy opodatkowania istotnym było w pierwszej kolejności ustalenie momentu poniesienia przez skarżącą wydatków (29.02.2008 r., 11.03.2008 r. i 2.07.2008 r.), a następnie ustalenie wartości zgromadzonego mienia przed dniem dokonania takiego wydatku. Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił przy tym ustalenie kwoty zgromadzonego mienia na dzień 31.12.2007 r. tj. 5.689 zł, bowiem wynikała ona z uprzedniej decyzji organu I instancji za 2007 r., którą to organ był związany. Tym samym organ odwoławczy ocenił, że brak jest podstaw do uznania, że wykazana w oświadczeniu skarżącej kwota 250.000 zł stanowiła na dzień 31.12.2007 r. jej oszczędności pochodzące ze wskazanych przez nią źródeł: dochodów z wynagrodzeń otrzymywanych przez małżonków przed 1992 r. i innych źródeł, w tym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, hodowli gęsi, sprzedaży deputatów węglowych i wygranej w Dużego Lotka. W konsekwencji według oceny organu odwoławczego skarżąca mogła na początku 2008 r. dysponować jedynie środkami w kwocie 5.689 zł, co zostało w sposób szczegółowy uzasadnione w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18.08.2011 r. Organ odwoławczy za uprawnione uznał nie danie wiary wyjaśnieniom skarżącej o dysponowaniu po śmierci męża środkami, które miała przechowywać córka skarżącej w domu w gotówce oraz w złocie i dolarach aż do dnia 31.12.2007 r. Skarżąca w żaden sposób bowiem nie uprawdopodobniła zarówno tych, jak i pozostałych okoliczności co do uzyskiwanych dochodów i oszczędności z lat poprzednich, co skutkuje tym, że dochody uzyskane przez skarżącą w przeszłości nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji rozstrzygnięciom tym zarzuciła naruszenie: • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "Op", przez brak przyjęcia przez organ wszelkich działań i czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz brak wszechstronnej i wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ; • art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że na dzień 31.12.2007 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu stanowi kwotę 236.081,96 zł mimo braku ustalenia uzyskanych przez skarżącą przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 r. i brak uzasadnienia takiego stanowiska przez organ podatkowy; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na przerzuceniu na skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności będących przedmiotem sprawy, tj. wykazania źródeł przychodów, mimo, iż obowiązek udowodnienia tychże okoliczności spoczywa wyłącznie na organie podatkowym; • błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na całkowicie błędnym przyjęciu, że skarżąca na dzień 1992 r. nie posiadała żadnych oszczędności, co powodowało, że organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia analizy kosztów utrzymania rodziny K. oraz braku przeprowadzenia szczegółowej analizy tych kosztów; • błędne ustalenie stanu faktycznego, że brak dostatecznej wiedzy skarżącej i jej córki o stanie i rodzaju zgromadzonych środków na dzień 6 lipca 1992 r. oraz 31 grudnia 2007 r. powoduje odmowę wiary złożonym prze skarżącą wyjaśnieniom co do zgromadzonych oszczędności i środków; • brak przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego wobec poddania w wątpliwość wyjaśnień skarżącej co do posiadanych środków, oszczędności, wygranej w Toto Lotka, oszczędności z 30 lat pracy, zakupów dokonanych w trakcie trwania małżeństwa; • pominięcie okoliczności, iż skarżąca oraz jej zmarły mąż posiadali oszczędności z wieloletniej pracy, w tym małżonka w PKP, otrzymywanych deputatów węglowych, wygranej w Toto Lotka, hodowli gęsi, otrzymanego odszkodowania, dochodów z dzierżawionego gospodarstwa rolnego; • brak szczegółowego wyjaśnienia podważanej przez organ podatkowy okoliczności lokowania przez skarżącą oszczędności w złoto, niewyjaśnienie wątpliwości z tym związanych, pominięcie, iż ewentualne luki co do wiedzy w tym przedmiocie wynikają po prostu z upływu czasu, kiedy czynności te były wykonywane; • nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że istnieje obowiązek dokumentowania transakcji sprzedaży złota, • brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał za niewiarygodne oświadczenie, iż skarżąca gromadziła i przechowywała oszczędności w domu w gotówce, skoro żaden przepis prawa nie nakładał i nie nakłada na obywatela obowiązku gromadzenia oszczędności na rachunku bankowym – czyli poza systemem bankowym; • błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że wykorzystał wszelkie możliwości wyjaśnienia sprawy, a skarżąca poprzestała na wskazaniu źródeł uzyskiwania przychodów, skoro, np. organ skarbowy odmówił skarżącej dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości; • błędne przyjęcie, że hodowla gęsi jaką prowadził mąż skarżącej z M. L. powinna być stwierdzona pismem, podczas gdy nie ma żadnych przeciwwskazań, by działalność taka opierała się np. na umowie ustnej oraz błędne stwierdzenie, iż skarżąca oraz jej dzieci nie wiedziały nic o dochodach męża skarżącej o hodowli gęsi; • niezrozumiały brak przyjęcia przez organ skarbowy za dochód środków uzyskanych z handlu deputatami mimo, iż okoliczność ta została potwierdzona przez zeznających w sprawie świadków, • naruszenie art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1 Op polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, mimo, iż przeprowadzenie tego dowodu było konieczne i uzasadnione, a wyniki sporządzonej opinii miały kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym przeliczenia dochodów skarżącej oraz jej małżonka ze stosunku pracy, utrzymania kosztów rodziny K., przy przyjęciu, iż produkty spożywcze pochodziły z produkcji własnej gospodarstwa rolnego, na opał przeznaczane były deputaty węglowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Oddalając przedmiotowa skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość, tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 O.p. nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sama skarżąca. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. W ocenie WSA organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącej w latach ubiegłych, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącej uzyskane w przeszłości oraz w 2008 r. nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2008 r. Nadto organy skarbowe w sposób uprawniony przyjęły, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2008 r. zgromadziła środki finansowe jedynie w wysokości 5.689 zł. Decyzja dotycząca opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. była bowiem w dacie wydania objętego skargą aktu ostateczna, a zatem organ związany był przyjętymi tam ustaleniami, w tym co do środków pieniężnych zgromadzonych przez skarżącą na koniec 2007 r. a tym samym na 1 stycznia 2008 r. W toku postępowania skarżąca powoływała się na zasoby finansowe gromadzone na długo przed 2008 i 2007 rokiem i w decyzji dotyczącej roku 2007 te jej wyjaśnienia w części zostały uwzględnione. Organy przyjęły w całości twierdzenia skarżącej, że nie ponosiła ona w istocie wydatków na swoje utrzymanie w 2008 r., a za jej wydatki w tym okresie uznano tylko darowizny dla córki i kwoty na zakładanie lokat (przy uwzględnieniu przeznaczania lokat likwidowanych na lokaty nowe oraz przy uwzględnieniu tego, że cześć pieniędzy na jej rachunkach lokat należało do córki skarżącej). WSA podkreślił, że wyjaśnienia i oświadczenia dotyczące źródeł przychodów złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny złożonych przez skarżącą dowodów (w tym oświadczeń o zgromadzonych oszczędnościach i mieniu) oraz zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącej co do posiadania na koniec 2007 r. środków finansowych w kwocie 250.000 zł przechowywanych w gotówce, a na dzień 31.12.2008 r. 100.000 zł oszczędności. Obszerne zarzuty skargi kwestionują stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do szeregu faktów relewantnych w sprawie, pełnomocnik jednak nie wskazuje ani jednego dowodu, który nie został przez organ zebrany czy też niewzięty pod uwagę. Za niezasadny sąd I instancji uznał następnie zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegający na przyjęciu, że na dzień 31.12.2007 r. dochód skarżącej nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowił kwotę 236.081 zł, bowiem kwota ta nie odnosi się do stanu na dzień 31.12.2007 r., lecz dotyczy sumy nadwyżek wydatków nad dochodami w 2008 r. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka zaskarżyła wyrok sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, mimo iż przeprowadzenie tego dowodu było konieczne i uzasadnione, a wyniki sporządzonej opinii miałyby kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy, w tym przeliczenia dochodów skarżącej oraz jej małżonka ze stosunku pracy, utrzymania kosztów rodziny K., przy przyjęciu, iż produkty spożywcze pochodziły z produkcji własnej gospodarstwa rolnego, a na opał przeznaczane były deputaty węglowe, naruszenie art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. polegające na braku zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu zakończenia postępowania za rok 2007, mimo że kwestia ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy za rok 2007 ma wpływ na przedmiotowe postępowanie, oraz naruszenie art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na przerzuceniu na skarżącą obowiązku udowodnienia okoliczności będących przedmiotem sprawy, tj. wykazania źródeł przychodów, mimo iż obowiązek udowodnienia tychże okoliczności spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) – dalej "p.p.s.a." strona sformułowała zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż na dzień 31 grudnia 2007 roku jej dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu stanowił kwotę 236,081 zł, mimo braku ustalenia uzyskanych przez stronę przychodów oraz poniesionych przez nią kosztów utrzymania za lata przed 1992 roku i braku uzasadnienia takiego stanowiska przez sąd orzekający. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku oraz kontrolowanej decyzji stanowił art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jego stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, powołane za SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację zasady równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust.3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie wprowadza żadnych odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności, niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art.122 O.p. organ ma obowiązek określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone na wskazane wyżej okoliczności, a następnie przeprowadzić te dowody. Później musi wszechstronnie rozpatrzeć zebrany materiał dowodowy (art.187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Oceniając działanie organów podatkowych nie można jednak zapominać, że w przypadku zobowiązania, o którym mowa w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art.188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art.200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na załatwienie sprawy na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art.180 § 1 O.p.). Strona skarżąca zarzuca, że w tej sprawie stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Postawiła w związku z tym zarzuty naruszenia art.180 § 1, art.181 w zw. z art.187 § 1 i art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. Prawidłowość sformułowania tych zarzutów budzi zastrzeżenia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.). Opierając skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a., strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny. Sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie w przypadku, gdy stwierdzi ich naruszenie kontrolując decyzję podatkową, może zastosować jeden ze środków kontroli, przewidzianych w art.145 § 1 pkt 1 lit. b lub c p.p.s.a. Prawidłowo sformułowany zarzut winien w tym przypadku wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art.145 § 1 pkt 1 lit. a lub c albo art.151 p.p.s.a. w związku z normą dopełnienia (przepisami Ordynacji podatkowej). Mając jednakże na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej merytorycznie. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art.180 § 1, art.181 w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego księgowego. Biegły ten miał przeliczyć (na wartości obowiązujące w 2007 i 2008 r.) dochody skarżącej i jej małżonka ze stosunku pracy, koszty utrzymania rodziny K., przy uwzględnieniu, że produkty spożywcze pochodziły z własnego gospodarstwa rolnego, a na opał przeznaczane były deputaty. W ocenie skarżącej “przeliczenie" tych wartości przy uwzględnieniu wyłącznie denominacji nie było właściwe, skoro zaoszczędzone środki były inwestowane w złoto, deputaty węglowe, dolary. Konieczne było w związku z tym ustalenie wartości zgromadzonego mienia, które następnie było sprzedawane i stanowiło pokrycie dla poczynionych w 2007 r. wydatków. Skarżąca nie zgodziła się z oceną sądu pierwszej instancji, że dowód ten byłby jedynie hipotetycznym wyliczeniem wartości oszczędności małżonków K.. Jej zdaniem opinia ta stanowiłaby podstawę do właściwego ustalenia stanu sprawy. Stanowiska tego nie można podzielić. Przede wszystkim skarżąca nie wnosiła o ustalenie, czy i jakie oszczędności podatniczka i jej mąż mogli poczynić i ile za nie mogli kupić złota bądź dolarów, ale chciała przeliczenia wynagrodzeń małżonków K. na lata 2007 i 2008 według wskaźnika np. przeciętnego wynagrodzenia. Ponadto skarżąca zdaje się nie zauważać, że przy ustalaniu zobowiązania na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. konieczne jest nie tylko wykazanie, że podatnik mógł w latach poprzedzających czynienie wydatków zgromadzić mienie, ale że mienie to posiadał w dacie poniesienia wydatku i stanowiło ono źródło jego pokrycia. Organy podatkowe w tej sprawie ustaliły natomiast, że na dzień śmierci męża skarżącej małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności. Trafnie w związku z tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że opinia biegłego mogłaby dotyczyć tylko hipotetycznych oszczędności. Ponadto nawet gdyby biegły wyliczył, ile mogli zaoszczędzić małżonkowie K., to mógłby co najwyżej podać, ile za te oszczędności można było kupić dolarów, złota czy deputatów węglowych. Nadal jednak nie wiadomo byłoby, w co zostały zainwestowane oszczędności, a to z kolei nie dałoby podstaw do ustaleń, czy skarżąca ze sprzedaży walut, deputatów czy biżuterii mogła uzyskać kwoty pozwalające zaoszczędzić kwoty przez nią wskazane. Skarżąca nie potrafiła bowiem opisać, w co inwestowano środki pozostające po zaspokojeniu codziennych potrzeb rodziny. Ponadto odmowa dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę stanowiła przede wszystkim naruszenie art.188 O.p., a takiego zarzutu w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi z zarzutów- naruszenia art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na skarżącą obowiązku wykazania źródeł przychodów, choć obowiązek ten spoczywał na organie podatkowym. Organy przeprowadziły dowody dotyczące znanych im (ujawnionych) źródeł przychodów i uwzględniły oświadczenia podatniczki co do tego, że nie ponosi sama kosztów swojego utrzymania. Jak wskazano wyżej, to jedynie skarżąca była w stanie wskazać inne źródła finansowania darowizny oraz dokonanych lokat w SKOK, skoro dochody te wcześniej nie były zgłaszane (ujawniane). Organy podatkowe, zgodnie z wynikającym z art. 122 O.p. nakazem, przeprowadziły natomiast postępowanie dowodowe sprawdzając, czy z tych źródeł możliwe było uzyskanie środków, składających się na oszczędności, jakie następnie skarżąca darowała córce i ulokowała w SKOK. Zwracały się m.in. do Totalizatora Sportowego, gdy skarżąca nie potrafiła podać wysokości wygranej w Toto Lotka, korzystały z informacji od pracodawcy skarżącej i jej męża. Dopuściły ponadto większość dowodów wnioskowanych przez podatniczkę, dopuszczały też dowody z urzędu. Zbadały każde ze źródeł oszczędności wskazanych przez skarżącą. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski były logiczne i spójne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym, uwzględniały całość zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim za prawidłowy należy uznać wniosek, że wobec zgłoszenia jako masy spadkowej po zmarłym mężu skarżącej jedynie udziału w nieruchomości, na dzień jego śmierci małżonkowie nie mieli oszczędności. Te bowiem, w części przypadającej na zmarłego, podlegałyby dziedziczeniu. Za niezrozumiały należy uznać wywód zawarty w skardze kasacyjnej, że oszczędności mogła czynić T. K. i wówczas nie wchodziły one do masy spadkowej po J. K., a ponadto część biżuterii mogła stanowić prezenty męża dla żony. Pomijając już tryb przypuszczający użyty w odniesieniu do ewentualnych prezentów (podatniczka dość konsekwentnie uznawała biżuterię za sposób lokowania oszczędności, a i teraz wskazuje jedynie na możliwość obdarowania), to w sprawie nie budzi wątpliwości, że między małżonkami K. istniał ustrój wspólności majątkowej. Oznacza to, że oszczędności czynione z wynagrodzenia za pracę, dochodów ze sprzedaży deputatów, ewentualnej hodowli gęsi stanowiły wspólny majątek dorobkowy małżonków (art.31 i art.32 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania małżeństwa podatniczki). Jeżeli wchodziły w skład majątku wspólnego małżonków, to w chwili śmierci jednego z nich, połowa tego majątku wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłym (art.922 k.c.). Prezenty od męża stanowić mogły odrębny majątek żony, ale w sprawie nie wykazano, czy i jakie prezenty otrzymała od męża skarżąca. Trafnie także sąd I instancji wskazał, że organ wydając decyzję za 2008 roku nie miał kompetencji do przyjęcia wartości środków zgromadzonych przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2008 roku w kwocie innej niż wynikającej z decyzji dotyczącej roku 2007, w której stan jej oszczędności na dzień 31 grudnia 2007 roku został ustalony na kwotę 5.689 zł. Jeżeli z ustaleń ostatecznej decyzji dotyczącej opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok wynikała taka kwota zgromadzonych przez stronę oszczędności to organ wydający decyzję dotyczącą roku 2008 był w tym zakresie związany ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji administracyjnej. Odmowa stosowania jej postanowień nastąpić mogła jedynie po wyeliminowaniu takiej decyzji z obrotu prawnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy nie warunkują jednak w ogóle możliwości jej rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie wiąże się z wydaniem decyzji o określonej treści, lecz ogólnie z możliwością wydania decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 listopada 2013 roku w sprawie sygn. akt II FSK 584/13 (publ. LEX nr 1394914), iż ustalenie okoliczności faktycznych za inny rok podatkowy nie stanowi wstępnego zagadnienia prawnego, będącego przesłanką zawieszenia postępowania w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W rozstrzyganej sprawie ustalenia faktyczne podjęte w postępowaniu podatkowym dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok mimo tego, że wpływają na rozmiar zobowiązania podatkowego skarżącej w roku 2008, nie stanowiły zagadnienia wstępnego powodującego konieczność zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie warunkowały wydania skarżonej decyzji. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Strona skarżąca nie podała nawet formy naruszenia tego przepisu, mimo wymogu wynikającego z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzutu tego także nie uzasadniła, co nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.) możliwości jego oceny. Ponadto, wobec niepodważonych ustaleń faktycznych, zastosowanie art. .20 ust.3 u.p.d.o.f. było prawidłowe. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania (za stawiennictwo radcy prawnego organu na rozprawie) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt4, § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).