II FSK 2608/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 51/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., VIII SA/Wa 51/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. ustalił skarżącemu zobowiązania podatkowego w ww. podatku za rok 2007 w kwocie 142.443 zł. 2.2. Od ww. decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na rażące błędy, jego tendencyjność i subiektywny stosunek do strony, oraz rażące naruszenia przepisów prawa i zasad współżycia społecznego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a także przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.): art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4. 2.3. Decyzją z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie: 3.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie: (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez: (a) błędną wykładnię i przyjęcie, że kwoty uzyskane tytułem darowizny nie zgłoszone do opodatkowania, nie mogą stanowić pokrycia dla wydatków podatnika, (b) błędną wykładnię polegającą na rozdzieleniu przychodów i wydatków na poszczególne (trzy wyodrębnione przez organ) okresy ich uzyskiwania (przychody) i ponoszenia (koszty), (2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 180, 187 § 1 i 3, 191 o.p., poprzez: (a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o zakwestionowane umowy darowizn otrzymanych przez małżonków, (b) niewyjaśnienie, czy wydatki poczynione w roku 2007 znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, w szczególności nie zbadanie okoliczności dotyczących ewentualnego zwrotu VAT rozliczanego w roku 2006, (c) rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, (d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot darowizn i twierdzenie, że z uwagi na niespójne zeznania skarżącego co do charakteru pracy w gospodarstwie rolnym środki uzyskane z tytułu pomocy w gospodarstwie rolnym nie stanowiły przychodów z gospodarstwa rolnego i jako takie nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, (e) dowolne uzasadnienie decyzji, które w pierwszej części ma wyłącznie charakter sprawozdawczy, a w drugiej zawiera praktycznie powtórzenie argumentacji organu pierwszej instancji, która jest niezgodna z doświadczeniem życiowym, a nadto jest nielogiczna i tendencyjna. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Oddalając skargę, WSA w Warszawie stwierdził w pierwszej kolejności, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego, przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 o.p. nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Inicjatywa dowodowa podatnika nie zwalnia organu z obowiązku szczególnie wnikliwego gromadzenia i analizy dowodów wskazywanych przez podatnika. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. 4.2. Biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem WSA w Warszawie do organu podatkowego należało w całości wykazanie kwoty wydatków skarżącego w 2007 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych do czasu poniesienia wydatków przychodach, oraz w zgromadzonym do tego czasu mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenie tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2007 i przychodów uzyskiwanych do tego czasu, obciążało organy podatkowe. Stosownie do tych założeń WSA w Warszawie doszedł do przekonania, że organy podatkowe wywiązały się z tak nałożonych obowiązków, tj. w sposób prawidłowy ustaliły istotny dla sprawy stan faktyczny i skutecznie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uwzględnienie wyniku porównania ustalonych dochodów i wydatków skarżącego w latach ubiegłych, następnie kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego zasadnie przyjęły, że dochody skarżącego uzyskane do 1 stycznia 2007 r. i zgromadzone do tego czasu zasoby majątkowe nie mogły stanowić pokrycia wydatków dokonanych w 2007 r. Co do kwestii wydatków, ustalenia były w istocie bezsporne, oparte w dużej mierze na dokumentach i przyjętych za wiarygodne twierdzeniach skarżących. Organy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki przyjęły, że uwzględniając zwłaszcza zaciąganie kredytów, przy wykorzystaniu sprzedaży i zakupu następnego dnia tego samego samochodu, skarżący nie dysponowali zasobami pieniężnymi na rozpoczęcie 2007 r. 4.3. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia darowizn od rodziców skarżącego, to i ten zarzut należało wg WSA w Warszawie uznać za chybiony. Nie sposób było nie podzielić oceny organu odwoławczego co do tego, że skarżący wraz z żoną powoływali się nie tyle na darowizny od rodziców skarżącego, co na otrzymywanie dochodów z gospodarstwa rolnego czy też z tytułu pomocy w prowadzeniu tego gospodarstwa. Dopiero w skargach wskazali na darowizny. Należy jednak zwrócić uwagę, że skoro skarżący i jego żona powoływali się na mienie zgromadzone przed 2007 r. z tytułu darowizn, to powinni byli wykazać, że były to darowizny opodatkowane lub wolne od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine. Zgodnie z przepisami ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514; dalej: u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym w latach poprzedzających rok 2007, darowizny co do zasady podlegały opodatkowaniu. Wprawdzie art. 9 u.p.s.d. określał kwoty darowizn wolne od podatku, jednak powoływane przez skarżącego i jego żonę kwoty rocznych darowizn przekraczających 50.000 zł znacznie przekraczały kwoty zwolnione. Skoro więc tych darowizn nie zgłaszali do opodatkowania, to chociażby z tych przyczyn nie można ich było uznać za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec niezgłoszenia darowizn do opodatkowania nie można ich było uznać za stanowiące źródło pokrycia wydatków w 2007 r., nawet gdyby faktycznie były dokonane. Skoro ich kwota nie pozwala uznać ich za wolne od opodatkowania, to konieczne było ich uprzednie opodatkowanie. 4.4. Zdaniem WSA w Warszawie, zarzuty procesowe skargi co do nieuwzględnienia przychodów uzyskiwanych w związku z przychodami z tytułu prowadzenia, czy też współprowadzenia lub pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego stanowiącego własność rodziców skarżącego są wewnętrznie niespójne. Skarżący i jego żona nie mogą się jednoznacznie opowiedzieć, czy otrzymywali w związku z tym darowizny od rodziców skarżącego, czy też swego rodzaju wynagrodzenie za pomoc w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, czy też po prostu uzyskiwali dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Jednak niezależnie od tego, który z tych wariantów przyjąć, to tego rodzaju przychody nie mogą być uznane za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Nawet jeśli takie przychody występowałyby w postaci darowizn przekraczających 50.000 zł rocznie, to nie mogły jednak być zaliczone do pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.5. Trafnie też organy podatkowe uznały, zdaniem WSA w Warszawie, że skarżący nie uzyskiwał przychodów z działalności rolniczej. Do przychodu z działalności rolniczej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definiuje przy tym działalność rolniczą jako działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą wskazane szczegółowo w przepisie okresy. Chociaż można prowadzić działalność rolniczą na gruntach nie będących własnością rolnika, to jednak działalność ta powinna mieć cechy samodzielności w zarządzaniu lub współzarządzaniu procesem gospodarowania i kontaktów z kontrahentami, powinna się wiązać z opłacaniem stosownych podatków, jak podatek rolny czy podatek od nieruchomości, z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wiąże się też występowanie o należne dopłaty. Skarżący nie wykazał żadnej z tych cech prowadzenia działalności rolniczej. Organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności zgodnie z przepisami art. 121, 180, 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 o.p. przyjęły, że skarżący ani jego żona działalności rolniczej nie prowadzili. To rodzice skarżącego decydowali o sposobie gospodarowania, występowali o dopłaty, sprzedawali mleko podając siebie jako dostawców. Nie wskazano też, by skarżący płacili podatki związane z działalnością rolniczą. Ustalenia organów w tym zakresie nie noszą zatem cechy dowolności przekraczającej granice swobodnego uznania wytyczonego przepisem art. 191 o.p. 4.6. Trafnie organy podatkowe przyjęły, według WSA w Warszawie, że skarżący i jego żona nie uzyskali powoływanych przez nich kwot przekraczających 50.000 zł rocznie, ani z tytułu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania darowizn, ani z tytułu działalności własnej rolniczej. Należało więc ocenić, czy ewentualne kwoty, jakie mogliby otrzymać od rodziców z tytułu pomocy w pracach w gospodarstwie rolnym mogły by stanowić przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy próbował uzyskać takie informacje od skarżących, jaki był tytuł otrzymywania pieniędzy za taką pomoc, jednak poza odpowiedzią, że były to kwoty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie uzyskał informacji o innym tytule. Jednak jeśli wykluczyć, że ewentualne kwoty otrzymywane od rodziców skarżącego (jeśli były otrzymywane) nie stanowiły ani opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania darowizn, ani nie stanowiły kwot uzyskiwanych z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez skarżącego i jego żonę, to i tak nie można by ich uznać za przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają zasadę powszechności opodatkowania dochodów osób fizycznych. Wynika to z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. który wymienia źródła przychodów, wymieniając w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła". Przepis art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie precyzuje z kolei, do jakich przychodów ustawy się nie stosuje. Taka konstrukcja powszechności opodatkowania co do zasady nie pozwala na uznanie za wolne od opodatkowania przychodów uzyskiwanych jako ekwiwalent pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego, niezależnie od rodzaju stosunku prawnego łączącego prowadzącego gospodarstwo z udzielającym mu takiej pomocy. Zwykle jest to umowa o pracę, umowa o świadczenie usług, umowa zlecenia, umowa o dzieło czy umowy do nich podobne. W każdym przypadku przy uwzględnieniu treści art. 10 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., takie przychody podlegałyby opodatkowaniu. Gdyby więc były uzyskiwane, a nie zostały uprzednio opodatkowane, nie mogłyby być uznane jako przychody pokrywające wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 4.7. Za niezasadne WSA w Warszawie uznał też zarzuty dotyczące wadliwości samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, przeprowadził własną analizę materiału dowodowego w sprawie, a powtórzenie ocen organu pierwszej instancji, które akceptował po analizie sprawy, nie stanowi o wadliwości decyzji powodującej konieczność jej uchylenia. Decyzja spełnia warunki określone w art. 210 § 1 o.p., a jej uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radce prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że poniesione przez skarżącego w roku 2007 wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (2) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora IS, mimo że w sprawie brak było przesłanek faktycznych oraz prawnych do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 142.443 zł; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez m.in. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez zakwestionowanie kwot otrzymanych od teściów skarżącej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że darowiznę należy uznać za dochód zwolniony z podatku dochodowego w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., darowizny pozostają dochodem wolnym od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego, uprawdopodobnił ona uzyskanie darowizn od rodziców. W toku całego postępowania skarżący wraz z żoną wskazywali, że pracowali w gospodarstwie rodziców skarżącego, a w zamian za to otrzymywali większość dochodów z tego gospodarstwa. Wiedza i doświadczenie życiowe wskazują, że tego rodzaju sytuacje występują powszechnie, tymczasem zarówno organ podatkowy, jak i WSA w Warszawie uznały uznają ją za niewiarygodną. Wszystkie wątpliwości nie powinny być tłumaczone na korzyść urzędu, a niekorzyść podatnika. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, mimo częściowo błędnego uzasadnienie zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Mając na uwadze treść tej skargi, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania części zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej (identyczne zarzuty wobec sposobu sformułowania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postawił w sprawie rozpatrywanej w tym samym składzie sędziowskim i zakończonej wyrokiem z dnia 13 października 2014 r., II FSK 2680/14, które skład w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i odpowiednio wykorzystuje użytą w powołanej sprawie argumentację). 6.2. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do WSA w Warszawie, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku. Należy w związku z tym zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji RP ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją RP, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem TK osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których TK odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie TK ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, "Przegląd Sejmowy" 2006, nr 3, s. 164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, Lex). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także TK (choćby w ww. wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie TK, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją RP od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach SN z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (Lex nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach NSA: z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10; z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09; z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), a także w piśmiennictwie (por. M. Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji, w: I. Skrzydło-Niżnik i in. [red.], Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282; M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Lex 2007). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których TK odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją RP chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku TK o sygn. 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją RP została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" 2008, nr 6, s. 6). 6.3. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Powyżej wymienione względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją RP zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie NSA, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym przypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją RP. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał w związku z tym zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że dochód z darowizny, aby mógł stanowić legalne pokrycie wydatków, winien być uprzednio opodatkowany bądź zwolniony od opodatkowania. Użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", w ocenie WSA w Warszawie, dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Pogląd ten, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, jest nietrafny. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi część ustawy regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zakres przedmiotowy tej ustawy został określony w art. 1 poprzez wskazanie, że reguluje ona opodatkowanie p.d.o.f. Jeżeli ustawodawca posługuje się zatem pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i pojęcia tego używa w ustawie regulującej opodatkowanie p.d.o.f., to pojęcie to odnosić się może wyłącznie do opodatkowania przychodów p.d.o.f. bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji p.d.o.f. niektóre przychody kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f.- przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi tonażowemu). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania p.d.o.f. Należy zatem uznać, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. posługuje się określeniem przychody w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. 6.5. Ponadto zauważyć należy, że w u.p.s.d. zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20% (art. 15 ust. 4 u.p.s.d.). Uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków. 6.6. Zasadność zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi jednakże o zasadności skargi kasacyjnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak trafnie stwierdził WSA w Warszawie, nie dawał bowiem podstaw do przyjęcia, że skarżący i jego żona otrzymywali przez kilka lat darowizny od rodziców skarżącego w wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego. Na fakt otrzymywania środków w wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego powoływali się w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe, czego skarżący nie kwestionuje, prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia, jaka była podstawa otrzymania tych środków. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał m.in. skarżącego i jego żonę do udzielenia wyjaśnień, czy dochody, jakie otrzymywać mieli od rodziców były wynagrodzeniem za pomoc w gospodarstwie rolnym, wynagrodzeniem z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też była to darowizna od rodziców (pismo z dnia 18 stycznia 2011 r.). W odpowiedzi na to wezwanie małżonkowie poinformowali, że prowadzą gospodarstwo rolne, które formalnie należy do rodziców jednego z nich. W toku postępowania przeprowadzono dowody, które nie potwierdziły twierdzenia małżonków o prowadzeniu przez nich gospodarstwa rolnego. W toku postępowania, mimo wskazania przez organ jako jednej z możliwości, otrzymywania pieniędzy od rodziców skarżącego jako darowizny, małżonkowie nie twierdzili, że pieniądze, jakie mieli otrzymywać od rodziców skarżącego, były darowizną. Po raz pierwszy twierdzenie o otrzymaniu pieniędzy pod tytułem darmym pojawiło się dopiero w skardze do WSA w Warszawie. Do tego momentu skarżący twierdził, że pieniądze te były albo wynagrodzeniem za pomoc w gospodarstwie rolnym rodziców (tak też zeznawał ojciec skarżącego), albo przychodem z prowadzenia gospodarstwa rolnego, użyczonego nieodpłatnie przez rodziców skarżącego. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (ostatnia strona) skarżący stwierdził, uzasadniając zarzuty procesowe, że wiedza i doświadczenie życiowe wskazują na to, że sytuacje takie, jak podawał skarżący (praca w gospodarstwie rolnym rodziców w zamian za większość dochodów z gospodarstwa) występują powszechnie. Dalej w skardze kasacyjnej wywiedziono, że organ i Sąd pierwszej instancji kwestionują fakt prowadzenia przez podatnika i jego żonę działalności rolniczej, a tym samym oceniają materiał dowodowy w sposób dowolny, a wszystkie wątpliwości wyjaśniają na niekorzyść podatnika. 6.7. Zwrócić należy uwagę, że umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, a jednocześnie obdarowany nie ma obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Istotną cechą darowizny jest zatem jej nieodpłatność. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę, zarówno w chwili wykonania umowy darowizny, ani też w przyszłości (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., I ACa 957/13, Lex nr 1444771). Jeżeli zatem skarżący i jego żona konsekwentnie twierdzili, że dochody z gospodarstwa rodziców dostawali z tytułu pomocy w gospodarstwie rodziców, to nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Świadczenie pracy (pomocy w gospodarstwie) wyłącza bowiem uznanie, że środki, jakie miałyby być otrzymane od rodziców pochodzą z darowizny. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191 o.p. jest zatem niezasadny. Ponadto, nie można zapominać, że skarżący nie podważył ustaleń organów, z których wynikało, że małżonkowie nie mogli posiadać żadnych oszczędności na koniec roku 2006 r., a te miały właśnie pochodzić z darowizn. 6.8. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony, poprzez nieuwzględnienie skargi, z uwagi na powołane (jako pozostające w związku) przepisy o.p., ponieważ WSA w Warszawie mógłby go zastosować wyłącznie w przypadku naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pomijając już to, że skarżący nie wskazał formy naruszenia tego przepisu (choć jest do tego zobowiązany z mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to przepis ten określa stawkę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Został on prawidłowo zastosowany przez WSA w Warszawie, skoro ustalono, że skarżący uzyskał takie dochody. 6.9. Z tych powodów skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ i ust. 2 pkt 1 lit. a/, § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).