VIII SA/Wa 370/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego [...]Spółka Akcyjna z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), w związku art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu wniesionego przez [...] S.A. z siedzibą w Ł. (dalej także: "skarżąca", "Spółka") odwołania od decyzji Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za luty, marzec i kwiecień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2009 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2009 r. Motywem jego wszczęcia były nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki stwierdzone w toku przeprowadzonej wobec niej w okresie od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r. kontroli podatkowej. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego, ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą o charakterze produkcyjnym, handlowym i usługowym w zakresie obrotu paletami drewnianymi. Dokonując rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2009 r., Spółka uwzględniła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikające m. in. z faktur wystawionych przez [...] J. L., ul. S. [...], [...]-[...] B., tytułem dostawy używanych palet "EURO", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono także przedwczesne skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawionej przez Nadleśnictwo Kozienice. Podatek naliczony z powyższej faktury skarżąca ujęła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., podczas gdy w posiadanie tego dokumentu mogła wejść najwcześniej w dniu [...] stycznia 2010 r. uznano zatem, iż ww. faktura powinna zostać rozliczona najwcześniej w deklaracji za styczeń 2010 r. Wskutek stwierdzenia ww. nieprawidłowości organ I instancji wydał w dniu [...] grudnia 2014 r. decyzję, w której określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2009 r. – [...] zł, za marzec 2009 r.– [...] zł i za kwiecień 2009 r. – [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2009 r. wynoszącą [...] zł. Organ pierwszej wskazał, iż w ustalonym stanie faktycznym sprawy prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] tytułem zakupu palet używanych było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że w przedmiotowej sprawie dokonano na rzecz Spółki dostawy towarów, ale nie przez podmiot będący wystawcą kwestionowanych faktur. W ocenie organu I instancji J. L. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jego aktywność ograniczała się do drukowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz składania deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług, pozorujących prowadzenie działalności. Naczelnik US podniósł także, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią nadużycia prawa. W odniesieniu do faktury wystawionej przez Nadleśnictwo K. wyjaśnił, że w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Odwołanie od tej decyzji wniosła skarżąca Spółka. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i procesowego (art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art.122 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 181, art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, iż wbrew ustaleniom organu I instancji Spółka spełniła zarówno formalne, jak i materialne warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z wystawionych przez [...] J. L. faktur. Za wadliwe uznała twierdzenia organu I instancji o niedochowaniu należytej staranności przez Spółkę w weryfikacji tego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu decyzji, po przypomnieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność odniesienia się do okoliczności związanych z upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., co wynika z faktu, iż zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe od lutego do kwietnia 2009 oraz grudzień 2009 r. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przywołując uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, podniósł, iż z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wskazał przy tym, iż termin płatności podatku za miesiące od lutego do kwietnia 2009 r., określony na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT upływał w roku 2009, zaś w odniesieniu do kwoty podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji podatkowej za grudzień 2009 r. termin zwrotu tej kwoty upływał w roku 2010 r. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lutego do kwietnia 2009 r. powinien nastąpić w dniu [...] grudnia 2014 r., a w odniesieniu do grudnia 2009 r. dniu [...] grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż Ordynacja podatkowa dopuszcza modyfikacje generalnej zasady wynikającej z jej art. 70 § 1 polegające na zawieszeniu biegu, przerwaniu lub całkowitym wyłączeniu biegu terminu przedawnienia. Wskazał przy tym na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podniósł, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w stanie faktycznym sprawy zaistniało zdarzenie procesowe, które wywołało skutek prawny w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do zwrotu) objętego zaskarżoną decyzją. Z informacji uzyskanych od Naczelnika US wynika, iż w dniach [...] grudnia 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. organ ten dokonał ustanowienia zastawu skarbowego na składnikach majątku trwałego Spółki (obkurczarka gazowa, dwa samochody ciężarowe). Podstawę jego ustanowienia stanowiła zaskarżona decyzja. Przedmiotowy zastaw został wpisany do Rejestru Zastawów Skarbowych prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe okoliczności sprawiły, iż zobowiązania podatkowe Spółki za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2009 r. oraz kwota zwrotu podatku za grudzień 2009 r. nie uległy i nie ulegną przedawnieniu. W dalszym ciągu istnieje możliwość orzekania w tym zakresie przez organy podatkowe, a ograniczenia wiążą się wyłącznie z kwestią egzekwowania tych należności. Po wyjaśnieniu powyższej kwestii organ odwoławczy odniósł, się do okoliczności niniejszej sprawy, wskazując, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Spółkę faktury wystawione przez [...] J. L. z tytułu zakupu używanych palet stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor IS stwierdził, iż zgromadzone w postępowaniu dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. W uzasadnieniu tego wniosku przytoczył między innymi, iż dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują, na to, że J. L. mimo zgłoszenia działalności w ewidencji działalności gospodarczej, pod wskazanym adresem działalności nie prowadził. Wynajęty lokal pozwolił jedynie na uruchomienie działalności gospodarczej. Ww. nie wskazał przy tym żadnych innych miejsc prowadzenia działalności. Z ustaleń wynika też, że J. L.nie dysponował żadnym placem do przechowywania palet, nie posiadał żadnego samochodu do ich przewożenia, ani prawa jazdy, nie dysponował sprzętem do załadunku i rozładunku palet, nie zatrudniał pracowników. Podmiot ten na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] października 2009 r., organ odwoławczy podniósł także, iż z przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowań wynika, że ww. osoba w rzeczywistości nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towaru i była podmiotem wystawiającym nierzetelne faktury VAT. W wyniku tych postępowań wydane zostały decyzje, dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia 2009 r. do marca 2010 r., w których określone zostały na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w wystawionych w poszczególnych miesiącach fakturach VAT. W prowadzonych postępowaniach J. L. nie brał czynnego udziału, nie odbierał korespondencji, nie przedłożył żadnej ewidencji dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, do czego zobligowany był na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec J. L. było prowadzone postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., które zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., stwierdzającą, że J. L. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie wystawiał faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te świadczą o tym, że J. L. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w związku z czym nie mógł dokonywać dostaw towarów. Tym samym faktury otrzymane przez Spółkę z tytułu zakupu palet od ww. podmiotu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, iż nie każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów i usług. Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku naliczonego. W myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tych okolicznościach, wobec tego, że transakcje pomiędzy wymienionymi na spornych fakturach stronami nie zaistniały, z uwagi na to, że wystawca faktur nie był sprzedawcą wymienionego na nich towaru, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że ww. kontrahent w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży palet, nie dokonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz odbiorców, gdyż takiego prawa sam nie posiadał. Za chybione zatem organ odwoławczy uznał podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 176 Dyrektywy 112. Organ odwoławczy podniósł, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczonej art. 168 i następnymi Dyrektywy 112. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Przywołując orzecznictwo TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, iż dopuszczalne są odstępstwa i możliwość uwolnienia podatnika z negatywnych konsekwencji udziału w oszustwie, gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie racjonalne działania, aby tego procederu uniknąć. Dyrektor IS wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Spółka, wchodząc w relacje biznesowe z [...] J .L. podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym, nie udowodniła bowiem, że podjęła działania mające na celu zweryfikowanie, czy ww. kontrahent działa legalnie i jest podmiotem godnym zaufania. Nie stosowała bowiem we współpracy z [...] J. L. przyjętej przez siebie procedury weryfikacji kontrahenta. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, iż o dochowaniu przez nią należytej staranności, o czym świadczy posiadanie przez Spółkę dokumentów rejestracyjnych [...], wskazano, że system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i nie wystarczający dla oceny dochowania należytej staranności. Spółka zaś nie weryfikowała w żaden sposób gromadzonych dokumentów. Gdyby podjęła działania w celu weryfikacji adresu siedziby wskazanego na zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, to dowiedziałaby się, że [...] nie posiada siedziby firmy w B. przy ul. S. [...]. Nie sprawdziła także, czy kontrahent posiada status czynnego podatnika VAT. Nie podjęcie najprostszych czynności, takich jak: zweryfikowanie siedziby kontrahenta, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, brak pisemnej umowy z kontrahentem, które zabezpieczyłyby Spółkę przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym wskazują na całkowity brak dbałości o zawieranie kontaktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzić należy, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od skarżącej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu między określonymi w nich stronami transakcji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS wskazał, iż decyzja organu I instancji nie narusza prawa. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został ustalony przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wystarczająco uzasadnił zaś swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. [...] S.A. w Ł. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., o której mowa na wstępie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że ustanowienie zastawu skarbowego na składnikach majątku trwałego Spółki, spowodowało, że zobowiązania podatkowe Spółki za luty, marzec i kwiecień 2009 r. oraz kwota zwrotu podatku za grudzień 2009 r. nie uległy i nie ulegną przedawnieniu, w sytuacji, kiedy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać zastosowany w sprawie, jako że należy go uznać za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, co wyraźnie stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12; 2. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, co oznacza, że Dyrektor IS zamiast utrzymywać w mocy decyzję organu I instancji, zobowiązany był uchylić ją w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną upływem terminu przedawnienia. W razie nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia, w dalszej kolejności, zaskarżonej decyzji zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niezgodne z rzeczywistością oraz z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając używane palety od [...] J. L., uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, do czego doszło na skutek braku należytego rozpatrzenia i wadliwej oceny całego materiału dowodowego. Wskazane naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj.: 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie [...] prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] J. L., pomimo że Spółka spełniła wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjęła wszystkie działania, jakich w okolicznościach transakcji z tym podmiotem można było od niej racjonalnie oczekiwać, w wyniku czego ani nie widziała ani nie mogła wiedzieć, że zakupy używanych palet mogły wiązać się z udziałem w oszustwie w podatku od towarów i usług; 5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, co oznacza, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] J. L.; Wskazując na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., umorzenie postępowania administracyjnego w razie stwierdzenia podstawy do umorzenia tego postępowania - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego - na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż zobowiązania podatkowe Spółki za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r., a w odniesieniu do grudnia 2009 r. w dniu [...] grudnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją (z art. 64 ust. 2 Konstytucji). Niekonstytucyjność tego przepisu wynika zaś z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Przytoczył jednocześnie fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14, z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14), wskazując na ukształtowanie jednolitej linii orzeczniczej w tym przedmiocie. Wskazano jednocześnie, iż z treści decyzji nie wynika, aby doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia w inny sposób. W tych okolicznościach zobowiązania podatkowe Spółki za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2009r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r., a w odniesieniu do grudnia 2009 r. w dniu [...] grudnia 2015 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego po tej dacie, jak również określenie innego kształtu rozliczeń podatkowych Spółki niż przyjęty w deklaracjach złożonych przez Spółkę, było niedopuszczalne (por. uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13). W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka przytoczyła argumentację mającą na celu wykazanie zasadności pozostałych zarzutów skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Sprawując kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), który sformułowany został, jako podstawowy. Bezsporne i nie budzące wątpliwości jest, iż w odniesieniu do zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji oraz kwoty podatku do zwrotu zastosowanie ma termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na treść art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku za miesiące od lutego do kwietnia 2009 r. termin płatności podatku upływał w roku 2009, zaś w odniesieniu do kwoty podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji za grudzień 2009 r. termin zwrotu tej kwoty upływał w 2010 r. Z tych względów termin przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lutego do kwietnia 2009r. rozpoczął swój bieg z dniem [...] stycznia 2010 r., a jego upływ powinien nastąpić z dniem [...] grudnia 2014 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2009 r. – początek biegu terminu przedawnienia przypada na dzień [...] stycznia 2011 r., a jego upływ na [...] grudnia 2015 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 30 września 2013 r.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Organ odwoławczy dokonując oceny czy w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, na ustanowienie zastawu skarbowego na składnikach majątku trwałego Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach [...] grudnia 2014r. i [...] grudnia 2014 r. Podstawę powyższego stanowiła zaskarżona odwołaniem decyzja. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego powoduje, że w świetle art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, albowiem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego. Z argumentacją organu odwoławczego, z której wynika, iż z uwagi na ustanowienie zastawu skarbowego w świetle art. 70 § 8 O.p. zobowiązania podatkowe Spółki za poszczególne okresy od lutego do kwietnia 2009 r. oraz kwota zwrotu podatku za grudzień 2009 r. nie uległy i nie ulegną przedawnieniu i nadal istnieje możliwość orzekania w tym zakresie przez organy podatkowe, w ocenie Sądu nie można się zgodzić. Jednocześnie trafne w tej mierze jest stanowisko skarżącej Spółki. Rozpoznając niniejszą sprawę należało bowiem mieć na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz.U.2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. O tym, że można odnieść do niego te same wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, wskazał sam Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. cytowane już wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 Ordynacji podatkowej). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. powołany wyrok o sygn. akt P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 Ordynacji podatkowej), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: - całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie - czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd jest związany przepisami ustaw i Konstytucji. W myśl art. 193 Konstytucji RP w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 9/14, zaakceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 949/14, iż nie ma to charakteru bezwzględnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku wskazał, iż: "Pogląd ten zasługuje na akceptację gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński")". Sąd w niniejszym składzie w całości powyższy wywód, jak i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, iż art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, stwierdzić należy, za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje okoliczność, iż w niniejszej sprawie zastosowano zabezpieczenie zastawem skarbowym, dodane w art. 70 § 8 O.p. obok hipoteki, albowiem także ten sposób zabezpieczenia różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, jakim jest posiadanie lub nieposiadanie składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia. Powyższe zaś stanowiło podstawę do uznania przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym własność i inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe wywody, brak jest podstaw do uznania, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji mógł skutecznie uznać, iż nie doszło do przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych i kwoty podatku do zwrotu z przywołaniem art. 70 § 8 O.p. i przesłanki zabezpieczenia zastawem skarbowym w nim wskazanej. Należy jednocześnie zauważyć, iż w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lutego do kwietnia 2009 r. upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. powinien nastąpić w dniu [...] grudnia 2014 r., a w odniesieniu do grudnia 2009 r. dniu [...] grudnia 2015 r. Tym samym, o ile w sprawie nie wystąpiły okoliczności stanowiące o przerwie lub zawieszeniu terminu przedawnienia poza wskazywanymi okolicznościami z art. 70 § 8 O.p., należałoby uznać, że organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. orzekał już po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od lutego do kwietnia 2009 r. Decyzję organu odwoławczego należałoby uznać w tym zakresie za wydaną z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zastosowanie w takich okolicznościach winien bowiem mieć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. Przy tych samych założeniach, organ odwoławczy także co do okresu rozliczeniowego przypadającego na grudzień 2009 r. orzekał już po upływie terminu przedawnienia. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż jako argumentację pozwalającą w ocenie organu odwoławczego na prowadzenie postępowania i orzekanie w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wskazano jedynie okoliczności z art. 70 § 8 O.p. Z rozstrzygnięcia tego nie wynika jednocześnie czy zaistniały w sprawie innego okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w postaci przerwy lub zawieszenia biegu tego terminu, czy też nie zaistniały. W tych okolicznościach w ocenie Sądu za przedwczesny należało uznać wniosek skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Organ odwoławczy zaś winien zbadać czy w sprawie zaistniały inne niż dotychczas podnoszone okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. O ile takie nie zaistniały, uwzględnić wskazane powyżej wywody i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Jednocześnie w tych okolicznościach za niecelowe należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, wskazywanych przez skarżącą na wypadek nie uwzględnienia zarzutu przedawnienia. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 , art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r, Nr 31, poz.153). Kwota [...] zł obejmuje kwotę [...] zł uiszczonego przez skarżącą wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.