VIII SA/Wa 376/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi K. L., I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę. 1. K.L. i I.L. (dalej: "skarżący" ) pismem z [...] czerwca 2013 r. wnieśli do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wnieśli o stwierdzenie wygaśnięcia 11 decyzji tego organu z 2000 r. odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do listopada 2000 r. Uzasadniając ten wniosek podali, że odmowa zwrotu wynikała z faktu zaległości w podatku od towarów i usług PWHU "[...]" K. i I.L. za 1994 i 1995 rok. Ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2001 r. ustalono, że zobowiązania podatkowe PWHU "[...]" K. i I. L. za miesiące styczeń - październik 1994 r. w podatku od towarów i usług określone decyzjami Izby Skarbowej w R. z [...] grudnia 1998 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 r. i z tego powodu tą decyzją odmówiono w całości uchylenia decyzji Izby Skarbowej w R. z [...] grudnia 1998 r. określających zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 1994 r. Następnie Izba Skarbowa w W. ostateczna decyzją z [...] maja 2001 r. uchyliła w całości decyzje ostateczne Izby Skarbowej w R. z [...] grudnia 1998 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 1994 r. i ustaliła, że nie występuje zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień i listopad 1994 r. Dalej skarżący podali, że nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 633/12 (taką sygnaturę wskazali skarżący) uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2008 r. oraz poprzedzające je decyzje [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2000 r. określające dla PWHU "[...]" K.L. i I.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1995 r. Z wyżej wskazanych decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2001 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dacie wydania decyzji, o wygaśnięcie których wnoszą skarżący, po ich stronie nie było zatem zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1994 i 1995, zatem decyzje o odmowie zwrotu podatku VAT stały się bezprzedmiotowe. Skarżący pismem z [...] czerwca 2013 r. uzupełnili swój wniosek podając jako podstawę prawną przepis art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). wskazali dodatkowo, że Urząd Skarbowy w R. jeszcze w 2000 r. uznawał K. i I. L. prowadzących działalność PWHU "[...]" dla potrzeb podatku VAT za jednego podatnika – jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Naczelny Sąd Administracyjne wyrokiem z 24 października 2006 r. sygn. akt FSK 575/04 stwierdził, że podatnikiem podatku VAT była jedynie K. L., a nie firma PWHU "[...]" K.L. i I.L.. Wskazane decyzje, o wygaśniecie których skarżący wnosili, odmawiające zwrotu podatku od towarów i usług adresowane były do nieistniejącego podatnika tj. PWHU "[...]" K. i I. L.. Tymi decyzjami odmawiano zwrotu podatku od towarów i usług wobec podatnika, który nigdy podatnikiem nie był, zatem nie mógł mieć zaległości. W ocenie skarżących [...] Urząd Skarbowy w R. wprowadził stronę w błąd co do podatnika tego podatki, co skutkowało tym, iż strona tego postępowania nie dopełniła przewidzianych w tych decyzjach i w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi w zakresie zwrotu tego podatku, co skutkowało tym, iż żądano zwrotu tego podatku dla nieistniejącego podatnika PWHU "[...]" K. i I.L.. 2. Decyzją z [...] września 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia przedmiotowych decyzjo w zakresie odmowy zwrotu dla PWHU "[...]" K.L. i I. L. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. Organ I instancji wskazał, że PWHU "[...]" K. i I. L. w 2000 r. złożyło do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2000 r. do listopada 2000 r. wykazujące zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego oraz na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50) wraz z wnioskiem o zwrot w całości wpłaconej kwoty zobowiązania w związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Ponieważ na karcie kontowej tak określonego podatnika widniały zaległości za lata 1994 i 1995, odmówiono dokonania zwrotu 11 decyzjami za każdy miesiąc od stycznia do listopada 2000 r. Od decyzji za miesiące od stycznia do lipca i za listopad 2000- strona wniosła odwołania. Na skutek rozpoznania odwołań Izba Skarbowa w W. te decyzje odmowne utrzymała w mocy. Państwo K. i I. L. w dniu [...] sierpnia 2002 r. złożyli do Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności wskazanych wyżej decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. odmawiających zwrotu podatku. Izba Skarbowa wydała w związku z tym w dniu [...] września 2002 r. decyzje odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Od tych decyzji odmawiających wszczęcia nie zostały wniesione odwołania. Skarżący [...] października 2002 r. złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego omawianymi ostatecznymi decyzjami [...] Urzędu Skarbowego w R. odmawiającymi zwrotu podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] kwietnia 2003 r. odmówił wznowienia postępowania, decyzja ta został utrzymana w mocy ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W.. Skargę na tą ostatnią decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił prawomocnym wyrokiem z 17 września 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1909/03. Pismem z [...] lutego 2010 r. skarżący wnieśli o zwrot kwoty [...] zł wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu tej kwoty z uwagi na niespełnienie warunków zawartych w przepisach podatkowych, to jest zawartych w rozdziałach 17 i 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Postanowienie to po rozpoznaniu zażalenia zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r. [...] kwietnia 2013 r. skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tych decyzji, gdyż zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) oraz art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. prawo do stwierdzenia wniosku o stwierdzenie nieważności wygasło po roku od ich doręczenia. Po przedstawieniu przebiegu postępowań zmierzających do wzruszenia przedmiotowych decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 258 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu wygaśniecie decyzji służy usunięciu jej z obrotu prawnego jako już zbędnej a stwarzającej obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Jednym z warunków stwierdzenia wygaśnięcia decyzji przez organ podatkowy jest jej bezprzedmiotowość. Decyzja staje się bezprzedmiotowa, gdy z powodu pewnych zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja prawa lub obowiązków z niej wynikających stała się niemożliwa do realizacji, lub niecelowa, co pociąga za sobą niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie takie ma charakter jedynie deklaratoryjny, formalnie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych prawa lub obowiązki wynikające z decyzji wygasły lub ich realizacja stała się niemożliwa lub niecelowa. Przepisy art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter norm materialnoprawnych, a nie procesowych, regulują bowiem kwestie rozwiązania stosunków materialnoprawnych, nawiązanych na podstawie prawidłowej decyzji organu podatkowego. Z przepisu tego wynika, że bezprzedmiotowość decyzji powstać może tylko po jej wydaniu ("decyzja stała się bezprzedmiotowa", a zatem nie była taka od początku , co powinno wynikać ze zdarzeń występujących po jej wydaniu). Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe decyzje stały się bezprzedmiotowe. Brak zaległości podatkowych za 1994 i 1995, na który powołują się skarżący oznaczałby, że decyzje wydane w 2000 r. dotknięte były wadą w dniu ich wydania. Próby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu podejmowane przez skarżących nie powiodły się, co oznacza że nie dopatrzono się ich wadliwości czy niezgodności z prawem Nie wystąpiły również przesłanki określone w art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie stawiały bowiem te decyzje warunków uprawniających do skorzystania z ulgi. 3. I. L. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2013 r. W odwołaniu podnosił, że błędne jest stanowisko organu I instancji co do tego, że nie została wykazana bezprzedmiotowość decyzji, o stwierdzenie wygaśnięcia których wnosili małżonkowie L., gdyż podstawą tych decyzji były zaległości podatkowe w podatku VAT za 1994 rok, które w świetle później wydanych decyzji nie występowały wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 1999 r. Z kolei decyzje [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2000 r. określające zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 663/13. Wynika z tego, że w dacie wydania decyzji odmawiających zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. nie występowała również pop stronie PWHU "[...]" K. i I. L. zaległość w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. nie istniała. W ocenie skarżącego skoro wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2005 r. sygn. akt I FSK 575/04 nie istniał podatnik "PWHU "[...]" K. i I.L."", do którego adresowane były przedmiotowe w sprawie decyzje z 2000 roku o odmowie zwrotu VAT, a ponadto nie występowały u tego domniemanego podatnika zaległości podatkowe w podatku VAT, to decyzje te były bezprzedmiotowe. Uzupełniając odwołanie skarżący powołał się na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2012 r. i [...] listopada 2013 r. umarzające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. wobec K.L. oraz i I.L.. Po raz kolejny uzupełniając odwołanie skarżący powołał się na decyzje i pisma organów podatkowych, z których wynika zwrot dla K. i I.L. wyegzekwowanych od nich podatków VAT za lata 1994 i 1995. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzją z [...] stycznia 2014 r. w wyniku rozpatrzenia odwołania utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2014 r. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy powołał się na komentarza do Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśniecie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie jej wygaśnięcia polega na wiążącym uznaniu, ze na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usuniecie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, która dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. Bezprzedmiotowość nienazwana decyzji ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. Organ powołał się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2708/00, w którym stwierdzono, że decyzje w przedmiocie wygaśnięcia maja charakter deklaratoryjny, formalnie jedynie potwierdzający fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych, realizacja prawa lub obowiązków wynikających z decyzji stała się niemożliwa lub niecelowa. Z kolei w innym powołanym przez organ wyroku (z 11 października 1985 r. sygn. akt SA/Wr 556/86) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja staje się bezprzedmiotowa, gdy niemożliwe jest zrealizowanie celu, jaki organ administracji ma na względzie przy jej wydawaniu. Dalej Dyrektor IS zauważył, że zobowiązanie w podatku VAT powstają z mocy prawa i że decyzje wydane na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. mają charakter deklaratoryjne, co prowadzi do wniosku, że na ich byt i tym samym na ich przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. W czasie wydawania w 2000 roku przedmiotowych decyzji o odmowie zwrotu VAT w obiegu prawnym obowiązywały decyzje określające istnienie zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 1994 i 1995 roku, które miały wpływ na rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku VAT. W konkluzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. w sprawie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. z tego tylko powodu z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1994 r. oraz styczeń-grudzień 1995 r. wygasło na skutek przedawnienia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia tych decyzji na zasadzie arat. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 5. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia utrzymanej ta decyzja w mocy decyzji naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Za błędne uznali stanowisko organów co do tego, ze nie zachodzą przesłanki do orzeczenia o bezprzedmiotowości decyzji z 2000 roku. Zdaniem skarżących bezprzedmiotowość decyzji oznacza jej nierealność z punktu widzenia możliwości osiągnięcia celu, dla którego decyzja została wydana. O bezprzedmiotowości decyzji z 2000 r. świadczy zdaniem skarżących to, że zostały skierowane do podatnika nieistniejącego w dacie wydawania tych decyzji, to jest do PWHU "[...]" K. i I.L., który to podmiot nie był podatnikiem VAT w 1994 i 1995 roku zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 575/04. Z kolei podatnik K. L. czy też nieistniejący podatnik PWHU "[...]" K. i I. L. od dnia 1 stycznia 2000 r. nie zalegali z jakimkolwiek podatkiem, co wynika z późniejszych decyzji dotyczących podatku VAT za 1994 i 1995 rok. W ocenie skarżących celem decyzji, o których stwierdzenie wygaśnięcia się ubiegali, było wykazanie, że wobec zaległości podatkowych, które ma PWHU "[...]" K. L. i I.L. ZPCH, nie jest prawnie dopuszczalne orzeczenie o zwrocie podatku od towarów i usług zapłaconych w poszczególnych miesiącach na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Tymczasem wskutek późniejszych decyzji organów i wyroków sądów administracyjnych stosunek zobowiązaniowy rzeczywistego podatnika K.L. czy tez nieistniejącego podatnika PWHU "[...]" K. i I.L. nie istniał. W związku z tym decyzje odmawiające zwrotu podatku VAT z 2000 roku były już w dacie ich wydania bezprzedmiotowe. Dalej uzasadniając skargę skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1761/09. Na koniec uzasadnienia skargi jej autorzy stwierdzili, że zaskarżone decyzje prowadza do usankcjonowania takiego działania organów podatkowych wobec skarżących, które polegałoby na zalegalizowaniu odmowy zwrotu podatki od towarów i usług pod pozorem zalegania z podatkiem, mimo braku faktycznej zaległości. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zasadniczo dotychczasową argumentację. Podnosił, że materialnoprawnym skutkiem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie, że zobowiązanie to powstało w określonej kwocie. Istnienie w obrocie prawnym decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych w podatku VAT – pomimo upływu terminu przedawnienia objętych nimi zobowiązań podatkowych – jest wręcz konieczne. Organ odwoławczy zauważył, iż w sytuacji gdy na byt prawny jednej decyzji ma wpływ inna decyzja, na podstawie której orzeczono, podstawa do wyeliminowania decyzji pierwszej, nie jest instytucja przewidziana w art. 258 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się też z zarzutem, że decyzje z 2000 r. były kierowane do nieistniejącego podatnika, powołał się w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 663/13. 7. W piśmie z [...] czerwca 2014 r. skarżący podjęli polemikę z odpowiedzią na skargę. Wnieśli wnioski dowodowe o dopuszczenie dowodów z decyzji i pism organów podatkowych na okoliczność, że w 2000 roku nie zalegali z podatkami. W szczególności polemizowali z twierdzeniami organu o tożsamości podmiotowej podatników K.L. i PWHU "[...]" K. i I. L.. Stwierdzili, że wobec K. L. jako podatnika podatku VAT nie wydano orzeczenia określającego jej zaległość w tym podatku, zatem tym bardziej nie mogło ono ulec przedawnieniu. W kolejnym piśmie procesowym z [...] listopada 2014 r. uzasadniali, że niesłuszne jest stanowisko organu, że po dniu 1 stycznia 2000 r. po ich stronie występowały zaległości podatkowe w podatku VAT. Dalsze dowody w tej kwestii jak argumentację skarżący przedłożyli w piśmie z [...] listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Ze względu na specyfikę sprawy w pierwszej kolejności należy przedstawić jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, bo choć co do zasadniczych okoliczności faktycznych nie ma w sprawie sporu, to różna, a czasem niejednoznaczne jest ocena tego stanu faktycznego przez strony postępowania. W 2000 r. (jak i wcześniej i później) podmiot o nazwie PWHU "[...]" K. i I. L. traktowany był jako podatnik podatku od towarów i usług. Tak samo traktowali go Państwa K. i I. L., skoro sami składając deklaracje podatkowe czy pisma kierowane między innymi od organów podatkowych tak określali podatnika. Jednak tak określonego podmiotu nie można uznać za podatnika podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt FSK 575/04 z dnia 24 października 2006 r.: "Małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, bez zawarcia umowy spółki osobowej, nie można uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) przysługuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Za podatnika podatku od towarów i usług nie można uznać ani małżeństwa, ani stanowiącego jego własność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem zgodzić się należy ze skarżącymi, że choćby z tych przyczyn podmiot: PWHU "[...]" K. i I. L. nie mogący być podatnikiem VAT nie mógł mieć w 2000 roku zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za lata 1994 jak i 1995. Na podstawie akt sprawy nie można też dostrzec, że zaległości takie miała Pani K. L.. Nie można się zgodzić z organami podatkowymi co do tych twierdzeń, że o istnieniu zaległości stanowiły istniejące w 2000 r. (w chwili wydawania decyzji o odmowie zwrotu podatku VAT dla PWHU "[...]" K. i I. L.) decyzje określające zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 1994 i 1995 roku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a nie z decyzji, podlega też wygaśnięciu na skutek przedawnienia, a decyzje w sprawie tego podatku i dalsze działania procesowe z nimi związane, mogą wpływać na termin przedawnienia, ale same w sobie nie rodzą w tym zakresie skutków prawnych co do bezpośredniego kształtowania terminu przedawnienia. 8.2. Przechodząc do omówienia ram prawnych sprawy określonych przepisem art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego interpretacja i zastosowanie stanowi istotę sporu, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w ślad za powoływanym tu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 351/11 (cytującego Komentarz do Ordynacji podatkowej B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masterak, A. Olesińska, TNOIK Toruń 2007 str. 616) zauważa, że jest to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. Z kolei powołując się na inny komentarz (Ordynacja podatkowa – komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex, Warszawa 2010) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wygaśniecie decyzji służy usunięciu jej z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. I ten pogląd sąd rozpoznając niniejsza sprawę w pełni podziela. W ocenie sądu stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej nie jest trzecim nadzwyczajnym trybem (obok wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności) służącym wyeliminowaniu z obrotu wadliwych decyzji. W trybie tym chodzi o wyeliminowanie decyzji takich, które choć w chwili ich wydania były obiektywnie, materialnie prawidłowe, to ich realizacja na skutek zdarzeń prawnych czy faktycznych mających miejsce po ich wydaniu jest niemożliwa czy niecelowa. Argumentacja wskazująca na to, że decyzje odmawiające dla PWHU "[...]" K. i I. L.) były oparte na wadliwych decyzjach określających zobowiązania w tym podatku, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, mogłaby mieć zastosowanie przy rozważaniu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z kolei takie okoliczności jak skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną (tu: podatnikiem podatku VAT jakim nie był podmiot PWHU "[...]" K. i I. L.) czy jej trwała niewykonalność jako decyzji skierowanej do nie istniejącego podatnika, mogła by stanowić o stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 lub pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tymczasem ani postępowanie neiważnościowe ani wznowieniowe nie jest przedmiotem tej sprawy. W realiach sprawy niniejszej przedmiotowe w sprawie decyzje z 2000 r. odmawiające zwrotu podatku VAT na podstawie art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. jako skierowane do podmiotu nie będącego podatnikiem VAT były wadliwe od samego początku i wadliwość ta nie może być usunięta na podstawie art. 258 Ordynacji podatkowej. Nie wywołują one żadnego skutku, bowiem dotyczą odmowy zwrotu VAT niestniejącemu podatnikowi, nie ma więc sytuacji że stwierdzenie ich wygaśnięcia służyłoby usunięciu tych decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, a stwarzającego jednocześnie obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. O żadnym naruszeniu bezpieczeństwa nie może być mowy, gdyż decyzje te jako skierowane do podmiotu nie mającego żadnych obowiązków ani praw w zakresie podatku od towarów i usług, i takiego podmiotu dotyczące, w żadne prawa i obowiązki nie godzą. Na marginesie należy pryz tym zauważyć, skoro PWHU "[...]" K. i I.L. nie było podatnikiem VAT, to nie mogło złożyć skutecznego wniosku na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., gdyż taki wniosek mógł złożyć tylko podatnik tego podatku. Reasumując należy stwierdzić, że choć zaskarżona decyzje nie była pozbawione uchybień co do niektórych użytych w niej argumentów, to nie naruszała przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia |2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.