III SA/Wa 633/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka" lub ,,Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie opodatkowania usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych. Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Działalność ta wykonywana jest w imieniu i na rzecz poszczególnych towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawartych umów lub pojedynczych zleceń. W zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, składających się na odpłatną usługę likwidacji szkody wchodzą przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat oraz odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia. Spółka nie wykonuje działalności brokerskiej ani agencyjnej. Nie posiada też statusu zakładu ubezpieczeń. Skarżąca wyjaśniła następnie, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wyszczególnione w załączniku nr 4 do tej ustawy zwolnione były z VAT. W poz. 3 tego załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWU) w dziale 67, który obejmował m.in. usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych (na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 89, poz. 844). Taki stan prawny nie budził wątpliwości, że usługi świadczone przez Spółkę do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegały zwolnieniu od VAT na podstawie obowiązujących wtedy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i załącznika nr 4 do niej. Spółka wskazała, że od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązywać zaczęła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: ustawa nowelizująca), która zmieniła treść art. 43 u.p.t.u. Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit a) ustawy zmieniającej uchylony został art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a zostały dodane do tego artykułu pkt 17-41 oraz ust. 13-20. Spółka podniosła w dalszej kolejności, że w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwolnione z VAT zostały usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Natomiast w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. doprecyzowano, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. odpłatne świadczenie przez Spółkę usług tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? W ocenie Skarżącej pomimo zmiany treści przepisów w zakresie zwolnień od VAT, usługi tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych w dalszym ciągu od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od VAT. Spółka podniosła, że w oryginalnej - anglojęzycznej treści art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112") zawarto zwrot anglojęzyczny "transactions", który został przetłumaczony jako wprost jako "transakcje", co zdaniem Spółki jest zbytnim uproszczeniem. W jej ocenie znaczenie tego zwrotu zarówno w języku angielskim, jak też w wielu innych językach europejskich, jest szersze i oznaczaj zarówno sam fakt zawarcia danej umowy, ale także czynności poprzedzające jej zawarcie (pertraktacje, uzgodnienia szczegółów umowy) i czynności związane z wykonywaniem umowy. Spółka uznała, że polski ustawodawca nie dopełnił zapisów pkt 14 preambuły Dyrektywy 2006/112 i pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej" nie zostało nigdzie doprecyzowane, zaś u.p.t.u. posługuje się zwrotem "usługa". Co więcej, żadna ustawa (ani podatkowa, ani inna) nie definiują pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" czy nawet "usługa ubezpieczeniowa". Spółka wskazała, że podstawowe i najbardziej zbliżone znaczenie mają w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003 r. Nr 124, poz. 1151, ze zm., dalej: u.d.u.), które zawierają definicję działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z tymi przepisami, czynnościami ubezpieczeniowymi są między innymi (w myśl art. 3 ust. 5 u.d.u.) ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia, czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 6 u.d.u., zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Spółka podniosła, że wyżej wymienione czynności składają się na proces tzw. likwidacji szkody, rozumiany jako pewna całość, składająca się na wykonanie umowy ubezpieczenia przez ubezpieczyciela, czyli mająca na celu ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela i wydanie decyzji odszkodowawczej podmiotowi uprawnionemu. Spółka zauważyła ponadto, że art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi, że zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że likwidacja szkody stanowi samodzielny, odrębny i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczyciela. Stwierdziła także, iż niezrozumiała byłaby taka wykładnia, gdzie likwidacja szkody byłaby zwolniona od VAT, jeżeli wykonywałby ją ubezpieczyciel we własnym zakresie, a podlegałaby opodatkowaniu gdyby była wykonywana przez inne podmioty, nie mające statusu zakładu ubezpieczeń. Wykładnia taka pozostawałaby w opinii w sprzeczności zarówno z przepisem art. 135 lit. a) Dyrektywy 2006/112 i art. 43 u.p.t.u., które wprowadzają zwolnienia przedmiotowe od VAT, a nie podmiotowe. Zdaniem Spółki pozostawałoby to także w sprzeczności z przepisami u.d.u. W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług likwidacji szkód ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]listopada 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację wyjaśnił, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u. należy interpretować ściśle. Zauważył, że Dyrektywa 2006/112, a także u.p.t.u. nie podają definicji transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych oraz usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Minister Finansów odwołał się następnie do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise, C-8/01 Taksatorringen oraz C-240/99 Skandia. Wywiódł z ich treści, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku zaistnienia ryzyka objętego ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. ETS orzekł wprawdzie, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, jednakże podtrzymał stanowisko, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna, a transakcja ubezpieczeniowa pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka (ubezpieczony). W wyroku w sprawie Skandia orzeczono natomiast, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi. Z uwagi na powyższe Minister Finansów stanął na stanowisku, że Spółka nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, ponieważ nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W ocenie organu wydającego interpretację Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniem przyjętego ryzyka. W konsekwencji Minister Finansów uznał, że wykonywane przez Skarżącą czynności nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Organ wydający interpretację stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi są czynnościami pomocniczymi, w których ubezpieczycielem jest towarzystwo ubezpieczeniowe. Wyjaśnił, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wynika, iż ustawodawca zwolnił od VAT również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, jednakże czynności wykonywane przez Skarżącą na rzecz ubezpieczyciela nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie można ich uznać za czynności, które prowadzą do zawarcia umowy ubezpieczenia przez dwie strony. Nie stanowią więc usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów nie są to również usługi wskazane w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usług Skarżącej na rzecz zakładów ubezpieczeń nie można w opinii organu wydającego interpretację uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Nie obejmują one bowiem funkcji charakterystycznych dla zwolnionej z podatku usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy. Minister Finansów wskazał, że opisane we wniosku czynności zmierzają do likwidacji szkód, a więc nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od VAT. Mają one wpływ na decyzje podejmowane przez towarzystwa ubezpieczeń, zlecające Spółce ich wykonanie, ale nie obejmują funkcji charakterystycznych usługi ubezpieczeniowej. W konkluzji Minister Finansów stanął na stanowisku, że odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód, świadczone przez Spółkę, która nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, nie korzysta ze zwolnienia od VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wobec czego będzie opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. 3. Skarżąca pismem z dnia[...] listopada 2011r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. Minister Finansów pismem z dnia [...] grudnia 2011r. w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.; 2) przepisów prawa procesowego: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.); - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Uzasadniając skargę Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE powołane przez organ zostało, w ocenie Spółki, przytoczone błędnie, gdyż np. orzeczenie C-8/01 Taksatorringen dotyczyło wyceny uszkodzeń pojazdów, a nie całego procesu likwidacji szkody, który stanowi odrębną całość, a tym samym nie powinno zostać przytoczone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto zdaniem Spółki niezrozumiały jest tok rozumowania Ministra Finansów, który najpierw stwierdza, że czynność ubezpieczeniowa zawsze jest związana z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym, następnie stwierdza, że między Spółką, a jej klientami (ubezpieczycielami) nie istnieje żaden stosunek ubezpieczenia, a ostatecznie z tych stwierdzeń wyciąga wniosek, że czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W opinii Spółki organ wydający interpretację błędnie zrozumiał także treść art. 43 ust. 13 u.p.t.u., która statuuje zwolnienie od VAT również dla usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że wywód Ministra Finansów w tym zakresie jest pełen błędów zarówno logicznych i gramatycznych, poza tym jest sprzeczny wewnętrznie i nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, gdyż z jednej strony organ wydający interpretację stwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę stanowią odrębną całość i mogą być definiowane za pomocą innych ustaw (tj. ustawy o działalności ubezpieczeniowej),a jednocześnie bezpodstawnie zakłada, że nie są to usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. ubezpieczeniowej, nie przedstawiając jednakże żadnego uzasadnienia. Spółka podniosła następnie, że argumenty przez nią przedstawione zostały potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 885/11, uchylającym interpretację Ministra Finansów dotyczącą tego samego stanu prawnego i analogicznego zagadnienia. Ponadto Spółka zauważyła, że Minister Finansów naruszył zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, gdyż w podobnych lub nawet identycznych stanach faktycznych wydawał rozbieżne interpretacje indywidualne. W konkluzji Spółka stwierdziła, że taki stan rzeczy nie może działać na niekorzyść podatnika, który działa na rynku i występuje przed organami podatkowymi w dobrej wierze. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 7.2. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług likwidacji szkód. Zdaniem Skarżącej wymienione usługi , świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 13 tej ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe usługi nie podlegają żadnemu z powyższych zwolnień. Nie stanowią bowiem usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej oraz nie spełniają wymaganego w świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. warunku bycia usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. 7.3. Spór stron dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011r., wprowadzonego na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476). Celem tej nowelizacji było pełniejsze dostosowanie przepisów u.p.t.u. do postanowień Dyrektywy 2006/112/WE. Zakres zwolnień z podatku od towarów i usług określony zatem został bez odwołania się do krajowych klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37–41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnieniu podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. 7.4. Ponieważ ani przepisy u.p.t.u., ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia "usługi ubezpieczeniowe", przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa ETS. Stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w tej sytuacji należy zastosować prawo polskie, tj. przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie jest zasadne. Treść przepisów prawa polskiego nie może wpływać na zakres zwolnień podatkowych unormowanych na poziomie wspólnotowym. Przeciwnie, zakres tych zwolnień należy odczytywać z uwzględnieniem dorobku prawa wspólnotowego. Wskazać przy tym należy, że działalność ubezpieczeniowa uregulowana została również przepisami tego prawa. Obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II); Dz.U.UE.L.2009.335.1 ze zm. W świetle zaś orzecznictwa TSUE, transakcja ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że w zamian za uprzednią zapłatę składki, ubezpieczyciel zobowiązuje się zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy (wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise; z 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skania oraz z 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet). Natomiast usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym należy traktować jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W ocenie TSUE, szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok ETS z 3 marca 2005r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financiën vs Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.). Z wyroku tego wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Wyroki powyższe zapadły co prawda na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jednakże art. 13 część B lit. a) tejże Dyrektywy przewidywał zwolnienie analogiczne do zamieszczonego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym tezy zawarte w tych wyrokach zachowały aktualność. 7.5. Uwzględniając wskazane wyżej orzeczenia TSUE oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Powyższe ustalenie nie jest jednak wystarczające do stwierdzenia, że usługi likwidacji szkód w ogóle nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył bowiem zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 tego artykułu. Analogiczny pogląd zajęty został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12 (aczkolwiek stan faktyczny w tamtej sprawie dotyczył usług assistance), a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1626/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 70/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia. nsa.gov.pl). We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wprowadzając od 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca polski uprzedził niejako prawodawcę wspólnotowego i ustanowił korzystny dla podatników przepis umożliwiający im skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do usług, jakich zwolnienie prawodawca wspólnotowy dopiero projektował. Zważyć należało, że zajmując stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez nią usługi likwidacji szkód są usługami pomocniczymi do usług ubezpieczeniowych, zwolnionymi z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., Skarżąca tym samym odwołała się do korzystniejszych dla niej przepisów prawa polskiego. W tej sytuacji niedopuszczalne byłoby uwzględnienie ograniczonego zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle zaś ww. przepisu krajowego, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 u.p.t.u. Skarżąca nie jest pośrednikiem, o jakim mowa w tym przepisie. Bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W ocenie Sądu, przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. obejmuje zwolnieniem usługi oparte właśnie na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywane przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 268/12, zgodnie z którym przyjęcie, iż omawiany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z założeniem racjonalności ustawodawcy. W świetle art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Opisane przez Skarżącą czynności: przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat oraz odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe, a przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Oczywistym jest, że usługi o jakich mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie mogą być tożsame z usługami wskazanymi ust. 1 pkt 37 tego artykułu. Powinny one natomiast tworzyć całość, która pozwala wypełnić specyficzne funkcje usługi podstawowej. Nie ulega wątpliwości, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość. Sąd stwierdza zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez Skarżącą w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Jakkolwiek Minister Finansów prawidłowo uznał, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jako że nie należą do wymienionych w tym przepisie usług, dokonał również błędnej oceny tychże usług z punktu widzenia możliwości zastosowania do nich zwolnienia z art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Tym samym Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Niezasadne były natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem pomimo wskazanej wadliwości w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem, samo w sobie zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska innego niż wnioskodawca nie oznacza naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 7.6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 7.7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.