I SA/Bd 438/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. M. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 438/12 UZASADNIENIE 1. W dniu [...] 2011 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług w zakresie likwidacji szkód. W przedmiotowym wniosku strona wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na działalności agencyjnej pośrednika ubezpieczeniowego, występując jednocześnie jako podmiot czterech stosunków prawnych, tj. umowy agencyjnej z dnia [...] 2003 r., umowy o współpracy w zakresie likwidacji szkód z dnia [...] 2003 r., umowy o pracę z dnia [...] 2005 r. oraz umowy o współpracy w zakresie obsługi sieci sprzedaży z dnia [...] 2009 r., zawartych (...). Na podstawie umowy o współpracy w zakresie likwidacji szkód wykonuje zlecone przez ww. spółkę akcyjną czynności związane z likwidacją szkód zgłoszonych na terenie województwa [...], powstałych w wyniku zdarzeń objętych umowami ubezpieczenia zawartymi przez firmę skarżącego na podstawie ww. umowy agencyjnej, agentów spółki akcyjnej - na podstawie zawartych umów, przekazanych do obsługi technicznej firmie skarżącego zgodnie z umową o współpracy w zakresie obsługi techniczno-informatycznej sieci sprzedaży, oraz jednostki terenowe spółki akcyjnej. Skarżący samodzielnie likwiduje szkody przekazane do likwidacji przez spółkę począwszy od przyjęcia zgłoszenia szkody i ustalenia jej rozmiaru, do wyliczenia wartości odszkodowania włącznie. Likwiduje również tzw. szkody obce (tj. szkody powstałe z polis wystawianych przez inne jednostki organizacyjne spółki), jeśli jednostka terytorialna ponosząca odpowiedzialność odszkodowawczą nie zastrzeże bezpośredniej i samodzielnej jej likwidacji. Na podstawie ww. umowy likwiduje szkody w sposób rzetelny, bezstronny, właściwie udokumentowany, zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz ogólnymi warunkami ubezpieczeń spółki obowiązującymi w dniu zawarcia umowy ubezpieczenia oraz instrukcjami i wytycznymi wydanymi w tym zakresie przez spółkę. Z tytułu wykonywanych usług skarżący otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe określone kwotowo za likwidację poszczególnych rodzajów szkód, które wypłacane jest w okresie miesięcznym za szkody zlikwidowane w danym miesiącu. Strona zadała pytanie czy ww. stanie faktycznym, od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi w zakresie likwidacji szkód, począwszy od przyjęcia zgłoszenia szkody i ustalenia jej rozmiaru, do wyliczenia wartości odszkodowania włącznie, powstałych w wyniku zdarzeń objętych umowami ubezpieczenia zawartymi przez skarżącego, agentów [...] lub jednostek terenowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku? Zdaniem skarżącego z treści przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że usługi świadczone na podstawie umowy o współpracy w zakresie likwidacji szkód stanowią usługi zwolnione na gruncie przepisów tej ustawy. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przytoczył treść przepisów, art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że działając na postawie umowy o współpracy skarżący nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. W niniejszej sprawie skarżący nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Organ podkreślił, że czynność ubezpieczeniowa w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między skarżącym, a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Ponadto treść wniosku wskazuje, że wnioskodawca nie świadczy usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji czynności wykonywane przez skarżącego na rzecz i w imieniu [...], nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zdaniem organu zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy, ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia określonych warunków. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że przedmiotowe usługi muszą być właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, przepisów regulujących te kwestie nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez skarżącego na rzecz [...] nie można uznać za usługi właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Z treści wniosku wynika bowiem, iż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Natomiast wykonywane przez stronę czynności zmierzają do wyceny i likwidacji szkód majątkowych. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez [...], które zleca skarżącemu wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Reasumując organ stwierdził, że świadczone przez skarżącego na podstawie umowy o współpracy usługi w zakresie likwidacji szkód - wbrew twierdzeniu zwartemu we wniosku - nie stanowią usług ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i ust. 13 tego artykułu. Nie są również wymienione ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolnione lub opodatkowane stawką obniżoną, a zatem podlegają opodatkowaniu podstawową, 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. 3. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona stwierdziła, iż wykonywane usługi podlegają zwolnieniu na podstawie regulacji prawnej wyrażonej w treści art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała również na projekt zmian do Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych. Ponadto zwróciła uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 885/11, w którym sąd uznał, że kompleksowe usługi assistance wykonywane przez podmiot zewnętrzny dla zakładu ubezpieczeń stanowią element usługi ubezpieczeniowej, co skutkuje tym, iż korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 5 marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną ich interpretację i uznanie, że świadczone usługi w zakresie likwidacji szkód nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych, w związku z czym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne dokonanej oceny, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku całego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, jak również najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych; - art. 14h w związku, z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do argumentów Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący po powołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji usług ubezpieczeniowych, przy ustalaniu zakresu przedmiotowego analizowanego zwolnienia trzeba odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej. Zacytował treść art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nadmienił, iż na gruncie orzecznictwa TSUE "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, iż ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Podkreślił, że orzecznictwo Trybunału wyraźnie wskazuje, iż "okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji, do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu" (sprawa C-124/07). Strona stwierdziła, iż tym samym na gruncie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie przysługuje. Dodała, iż w świetle polskich przepisów prawa, czynności ubezpieczeniowe mogą być również wykonywane przez podmioty inne niż zakłady ubezpieczeń, ale działające w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Skarżący podkreślił, że świadcząc na podstawie umowy o współpracy z dnia 31 grudnia 2003 r., usługi likwidacji szkód pozostaje w stosunkach prawnych z towarzystwem ubezpieczeń (dla którego na podstawie umowy zlecenia likwiduje poszczególne szkody), jak również z podmiotami ubezpieczonymi, wykonując usługi zlecone przez towarzystwo. Powołując się na art. 3 ust. 1 oraz ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej skarżący stwierdził, że czynności ubezpieczeniowe obejmują również likwidację szkód, czyli zespół działań prowadzących do pokrycia uszczerbku w prawach materialnych i niematerialnych ubezpieczonego. Wobec tego za błędny należy uznać pogląd organu podatkowego, iż w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Ponadto strona podniosła, że ustawa o działalności ubezpieczeniowej precyzuje zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricte, wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń oraz sensu largo wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń (tj. nieposiadające stosownego zezwolenia) i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych. W ocenie strony usługi likwidacji szkody wykonywane na podstawie umowy zawartej z ubezpieczycielem, w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, traktowane są jako usługi ubezpieczeniowe (art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Zdaniem skarżącego nie jest właściwe twierdzenie organu, iż dla uznania danej czynności za czynność ubezpieczeniową konieczne jest istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem wykonującym taką czynność, a określonym klientem. Przyjęcie powyższego stanowiska de facto prowadziłoby do uznania, iż zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych ma charakter podmiotowy, czyli że mogą z niego korzystać jedynie zakłady ubezpieczeń. Tymczasem jedną z podstawowych zasad klasyfikacji usług dla celów podatku od towarów i usług jest oparcie się na ekonomicznym ich charakterze, a nie na typie podmiotu, który ją wykonuje. Potwierdzał to także TSUE zaznaczając, iż istnienie więzi prawnej między ostatecznym klientem a świadczącym usługę nie może decydować o jej klasyfikacji dla celów VAT (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC), a sam fakt, iż element danej usługi wykonuje podwykonawca, nie może uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia (C-124/07). Ponadto wykładnia art. 135 pkt 1 lit a) Dyrektywy VAT wskazuje na wyłącznie przedmiotowy zakres wymienionego zwolnienia. Nie jest zatem możliwe ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń, ponieważ skutkowałoby zakłóceniem konkurencji. Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem organu, iż likwidacja szkód nie stanowi elementu usługi ubezpieczeniowej. Podkreślił, iż pojęcie usługi ubezpieczeniowej rozumiane jest w orzecznictwie TSUE w sposób bardzo szeroki (por. orzeczenia w sprawach: C-8/01, C-349/96, C-13/06 oraz C-124/07). Likwidacja szkód bezsprzecznie stanowi "czynność ubezpieczeniową" w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Skarżący likwiduje szkody przekazane do likwidacji przez towarzystwo ubezpieczeń począwszy od przyjęcia zgłoszenia szkody i ustalenia jej rozmiaru, do wyliczenia wartości odszkodowania włącznie. Wskazał, iż wszelkie czynności likwidacyjne stanowią w istocie usługę ubezpieczeniową, a ich wyznacznikiem jest związek z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. z powstaniem szkody po stronie podmiotu ubezpieczonego. Powyższą interpretację potwierdza również orzecznictwo sądowe (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1228/11). Zdaniem skarżącego postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy całej działalności ubezpieczeniowej, który szczegółowo określa art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Zaznaczył, iż likwidacja szkody i będąca jej wynikiem wypłata odszkodowania stanowią realizację oraz urzeczywistnienie umownego stosunku prawnego, wynikającego z treści umowy ubezpieczenia, pomiędzy ubezpieczycielem a podmiotem ubezpieczającym. Czynności wykonywane przez skarżącego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią bezspornie element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń, przy czym element ten, wbrew twierdzeniom organu, sam stanowi odrębną całość oraz jest niezbędny i właściwy do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Strona zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę faktu, iż nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. miała na celu dostosowanie przepisów ustawy do nowych zasad klasyfikacji usług, jak również do regulacji wspólnotowych. Celem zmiany przepisów nie była zmiana zakresu usług zwolnionych od opodatkowania, ale jedynie odpowiednie transponowanie usług zwolnionych z załącznika do ustawy do treści samego aktu z uwzględnieniem treści przepisów wspólnotowych. W ten sposób zwolnieniem nie są już objęte usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych (zwolnione poprzednio na podstawie umieszczenia ich w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ale odpowiadające im w praktyce usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Strona podniosła, iż zwolnienie od podatku usług świadczonych przez skarżącego znajduje również potwierdzenie w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112/WE. Zakres zwolnienia z opodatkowania został bowiem objęty pracami mającymi na celu jego dostosowanie do obecnych realiów gospodarczych (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych -projekt z dnia 28 listopada 2007 r.), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie podatku od wartości dodanej usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Ww. rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję prawodawcy wspólnotowego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od podatku. Planowane rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie w usługach ubezpieczeniowych i finansowych. Dodatkowo konieczność uznania zapisów ww. aktu za wskazówkę przy określaniu poszczególnych usług dla celów podatku od wartości dodanej, wskazuje wykorzystanie omawianego projektu rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w toku jednego z postępowań (por. wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., III SA/Wa 319/08). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że interpretacja musi zawierać uzasadnienie prawne, które stanowi argumentację prawną wskazującą na zasadność lub bezzasadność rozumowania przeprowadzonego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy przedstawił niepełne uzasadnienie prawne sprawy oraz niepełną argumentację, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku orzecznictwa TSUE. Zauważył, iż w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, pomijanie orzecznictwa w sprawach załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) jest nieuzasadnione. Orzecznictwo sądowe stało się bowiem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych i ma ono walor normatywny, również w stosunku do innych spraw indywidualnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 października 2008 r., III SA/Wa 1193/08). 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1270) – zwana dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.) 7.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii, czy usługi likwidacji szkody świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ) – zwana dalej ustawa o VAT - w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Z kolei z przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, które stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 112 należy odwołać się do przepisów Dyrektywy oraz dorobku orzecznictwa ETS zwłaszcza, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych". Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa także nie podaje, co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pokrewnych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 owej Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Wobec braku stosownych definicji organ zasadnie odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk: "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Warszawa 2005, s. 343, wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). W wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie oznaczonej C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. ETS ocenił, że czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego. Z wymienionego orzeczenia wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Analizując czynności wykonywane przez skarżącego w kontekście unormowań wspólnotowych stwierdzić należy, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącego mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładu ubezpieczeniowego, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej. Skarżący nie zawiera natomiast umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 38 powołanego wyżej wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku, jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze. zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Zwolnienie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wymaga zatem dla swojego zastosowania określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych). W opinii Sądu wykonywane przez skarżącego usługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz InterRisk Towarzystwo Ubezpieczeń SA, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 cytowanej ustawy.