VIII SA/Wa 389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. jako syndyka masy upadłościowej J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] marca 2016 r., po rozpatrzeniu zażalenia J. K. jako Syndyka masy upadłości J. P. (dalej: "Syndyk"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2015 r. Przedmiotem postanowień była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie związanej z podatkiem od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 133, art. 165a § 1 i art. 233 § 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. J. K. jako Syndyk masy upadłości J. P. pismem z [...] listopada 2015 r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. deklarowanej przez W. P. (dłużnik) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Syndyk jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powołał się przy tym na zaświadczenie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. upoważniające Syndyka jako wierzyciela do wykonywania praw dłużnika W. P.. Na podstawie art. 9102 Kpc oświadczył, że zmienia oświadczenie woli dłużnika W. P. złożone w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. (VAT – 7). Dodał, że wierzytelność powstała wskutek powyższego oświadczenia woli jest z mocy prawa, na podstawie art. 9114 Kpc przedmiotem zajęcia wraz z zajęciem samego prawa dokonanym przez komornika sądowego. Postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie z wniosku Syndyka, gdyż nie jest on stroną postępowania podatkowego dotyczącego prawnie wiążącej deklaracji VAT – 7 złożonej przez W. P. (inny podatnik). Powołane przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mogą zaś modyfikować przepisów ustawy o VAT. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika US Syndyk wystąpił o uchylenie tego aktu i zobowiązanie organu podatkowego do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wierzyciela egzekwującego bądź komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne w sprawie. Alternatywnie Syndyk wystąpił "o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako bezprzedmiotowego i zobowiązanie organu podatkowego do wykonania dyspozycji wierzyciela egzekwującego złożonej za podatnika – egzekwowanego dłużnika". Podtrzymał swoje stanowisko co do tego, że posiada umocowanie jako Syndyk masy upadłości J. P. do działania w imieniu W. P. (dłużnika). Dyrektor IS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US, gdyż Syndyk nie posiada przymiotu strony postępowania dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez W. P. za wrzesień 2015 r. (VAT – 7). Nie jest podatnikiem uprawnionym do złożenia korekty deklaracji VAT – 7 złożonej przez W. P. i nie posiada pełnomocnictwa do działania w imieniu tego podatnika. Tym samym zastosowanie w sprawie znajduje art. 165a § 1 Op. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Syndyk, który pismem z [...] kwietnia 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczne postanowienie Dyrektora IS. Występując o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i "zobowiązanie organu podatkowego do wszczęcia postępowania" (skardze na bezczynność nadano odrębny bieg), autor skargi przedstawił przebieg postępowania i argumentację stron. Wywiódł, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest prawem majątkowym, które może wykonywać wierzyciel na podstawie art. 9102 Kpc. Deklaracja podatkowa jest zaś tylko materialnym substratem oświadczeń podatnika o różnym charakterze (wiedzy co do kwoty zobowiązania lub różnicy podatku bądź woli (kwota do przeniesienia lub zwrotu). Tym samym kodeks postępowania cywilnego powoduje modyfikację praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Syndyk (w sposób uniwersalny) oraz podstawiony za dłużnika wierzyciel egzekwujący (w sposób syngularny w stosunku do danego prawa majątkowego) działają zaś w imieniu własnym, lecz na rachunek dłużnika, uzyskując zdolność procesową w uprawnionym zakresie (art. 887 § 2 w zw. z art. 902 lub art. 909 Kpc). W związku z powyższym autor skargi wskazał jako podstawę skargi naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT dającego podatnikowi prawo swobodnego wyboru formy realizacji prawa w postaci różnicy podatku. Ponadto, o ile wszczęcie postępowania podatkowego w celu ustalenia kwoty różnicy podatku i sposobu jej wypłaty jest niezbędne, czemu zasadniczo oponuje Syndyk, to organy naruszyły przepisy art. 165 § 1 Op przez niewszczęcie tego postępowania z urzędu i/lub odmówienie skarżącemu przymiotu strony postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Zarzuty i argumentację skargi uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W ramach dokonywanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "uppsa"), Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 i § 2 uppsa, powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 165a § 1 Op, syndykowi działającemu na rzecz upadłego, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu deklarowanej przez jego dłużnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Syndyk nie posiada bowiem przymiotu strony w postępowaniu, w którym podatnikiem VAT jest dłużnik upadłego. Nie posiada interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie podlega egzekucji sądowej oraz administracyjnej. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Definicja strony zawarta została w art. 133 § 1 Op. W świetle przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której oparta jest legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 12 grudnia 2007 r., I FSK 76/07; z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). 5. Zdaniem Sądu, w świetle art. 133 § 1 Op organy podatkowe zasadnie przyjęły, że syndyk działający na rzecz upadłego, nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym zwrotu deklarowanej przez jego dłużnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 165a § 1 Op, uzasadniająca wydanie postanowienia odmawiającego syndykowi wszczęcia postępowania w sprawie zmiany oświadczenia woli dłużnika upadłego i żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. (VAT – 7) przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny miesiąc. Wyjaśnić przy tym należy, że z treści wniosku syndyka wynika wprost, że żąda on zwrotu na rachunek bankowych upadłego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, różnicy kwoty podatku naliczonego i kwoty podatku należnego deklarowanej przez dłużnika upadłego. W tym celu syndyk złożył oświadczenie, wskazując na przepisy art. 9102 § 1 i art. 9114 Kpc, zmieniające oświadczenie woli dłużnika upadłego co do sposobu dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym prze dłużnika upadłego. Wniosek syndyka jest zatem wystarczająco zrozumiały i został trafnie uznany przez organy za żądanie, o którym mowa w przepisach art. 165 Op. Syndyk nie posiada przymiotu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług deklarowanego przez dłużnika upadłego, na rzecz którego działa Syndyk, w tym deklarowanej przez dłużnika upadłego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tego rodzaju postępowaniu syndyk nie jest bowiem podatnikiem, płatnikiem, lub następcą prawnym. Nie wykazał, że posiada przymiot strony jako osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny uprawniona jest – w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – do żądania zwrotu na rachunek bankowy upadłego nadwyżki podatku naliczonego deklarowanej przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny miesiąc. Powołane przez syndyka we wniosku przepisy art. 9102 § 1 i art. 9114 Kpc w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie są przepisami materialnoprawnymi stanowiącymi podstawę do zmiany oświadczenia woli dłużnika upadłego w ten sposób, że umożliwiają syndykowi bądź też innemu wierzycielowi dokonywanie zmian w rozliczeniach podatników VAT, jeżeli takiej możliwości nie przewidują przepisy szczególne. Tym samym zmiana oświadczenia woli dłużnika upadłego wynikająca z oświadczenia syndyka jest w realiach niniejszej sprawy prawnie bezskuteczna. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż powoływane przez syndyka (lub inne) przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie stanowią samodzielnej podstawy prawnej umożliwiającej ingerowanie osobom trzecim takim jak syndyk działający w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, w rozliczenia podatkowe dłużnika upadłego jako osoby posiadającej przymiot podatnika VAT, jeżeli takowej możliwości nie przewidują przepisy prawa podatkowego, w realiach niniejszej sprawy przepisy ustawy o podatku od towarów. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 165 § 1 Op poprzez odmówienie syndykowi (skarżącemu) przymiotu strony postępowania, z przyczyn, o których mowa wyżej. Argumentacja autora skargi oparta na przepisach kodeksu postępowania cywilnego, zasadniczo trafna i interesująca, nie wpływa zaś na wynik niniejszej sprawy, gdyż przepisy prawa cywilnego (materialnego oraz procesowego) nie znajdują bezpośredniego zastosowania w sprawach podatkowych, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, jeżeli nie przewidują takowej możliwości przepisy prawa podatkowego. Reasumując, syndykowi działającemu w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu deklarowanej przez dłużnika upadłego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Syndyk nie posiada bowiem przymiotu strony w postępowaniu, w którym podatnikiem VAT jest dłużnik upadłego. Nie posiada interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej przez dłużnika upadłego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która nie podlega egzekucji sądowej i administracyjnej. Nie wykazał, że posiada legitymację do działania w imieniu W. P. będącego dłużnikiem upadłego, w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych dłużnika upadłego, a nie upadłego. 7. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.