VIII SA/Wa 397/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi H. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1 Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010 r. H. P., (dalej: skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów – organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe oraz zakup paliwa do samochodu. 1.2. We wniosku skarżący wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą, w której używa samochodu ciężarowego służbowego. Jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast obecnie zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...]. Powyższy samochód ma dopuszczalną ładowność przekraczającą 500 kg, a przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od części pasażerskiej trwałą przegrodą w postaci kratki. Informacje te znajdują się w dowodzie rejestracyjnym i w załączniku: "Opis zmian dokonanych w pojeździe" do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W związku z tym faktem, skarżący otrzymał fakturę VAT nr [...] od finansującego leasing (wstępna opłata leasingowa) oraz kolejną fakturę VAT nr [...] na okresową opłatę leasingową, z których w całości odliczył VAT naliczony. Ponadto skarżący odliczył również w całości VAT naliczony przy zakupie paliwa do przedmiotowego samochodu. Skarżący nie posiada homologacji tego samochodu. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący sformułował następujące pytania: "Czy podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe wstępną i okresową, dotyczące tego typu samochodu ciężarowego stanowią w całości prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?" oraz "Czy skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa do wskazanego w niniejszym wniosku samochodu ciężarowego?" Zdaniem skarżącego w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prawo do odliczenia VAT przysługuje obecnie w takim zakresie, jak przed 1 maja 2004 r., tj. od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie ładowności przekraczającej 500 kg i posiadających tzw. kratkę. Nie można jednak wymagać przedstawienia od właścicieli samochodów świadectwa homologacji, bowiem obecne przepisy ustawy o VAT obowiązku posiadania takiej homologacji nie przewidują. 1.3. Organ upoważniony w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ, po przeprowadzeniu analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów innych niż osobowe oraz z tytułu zakupu paliw używanych do ich napędu obowiązujących w krajowym porządku prawnym zarówno przed, jak i po akcesji Polski do Unii Europejskiej wyjaśnił, że podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zdaniem organu interpretacja powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie (a także z tytułu płatności rat leasingowych) samochodów osobowych oraz paliw używanych do napędu tych samochodów obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej w niektórych przypadkach rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Nie stoi to jednak w sprzeczności z w/w VI Dyrektywą, bowiem istnieje możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Sformułowana w ten sposób zasada, nazwana zasadą "stand still" (klauzula stałości), zdaniem organu przewiduje utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Klauzula ta ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Uchylenie zatem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi według organu naruszenia w/w Dyrektywy, istotnym jest bowiem ustalenie czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia tego podatku. Organ powołał się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym Sąd ten odniósł się do przytoczonych powyżej kwestii, i które to poglądy zdaniem organu pozostają aktualne na tle sporu w sprawie niniejszej. W konsekwencji organ uznał, iż prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy tego nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. (tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową). Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ doszedł do przekonania, iż nie wynika z niego, aby przedmiotowy pojazd spełniał wymogi do "pełnego" odliczenia na podstawie art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) w ich obecnym brzmieniu podatku od towarów i usług. Wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie prowadzi, zdaniem organu do wniosku, iż jedynie w przypadku pojazdu spełniającego określone warunki techniczne przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a contrario uprawnienie takie nie przysługuje w sytuacji, gdy samochód nie spełnia tych warunków ze względu, np. na zmiany dokonane w pojeździe po jego zakupie. Przy czym, na uwagę zasługują również regulacje z ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), gdzie w art. 68 ust. 1 tej ustawy wskazuje się, m.in., iż "producent lub importer nowego pojazdu samochodowego (...) jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Za producenta uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdu. W razie zmian mających wpływ na charakter samochodu należy uzyskać nowe świadectwo, potwierdzające typ pojazdu po dokonanych zmianach." Organ zwrócił również uwagę na podstawową różnicę pomiędzy dowodem rejestracyjnym a świadectwem homologacji i stwierdził, że o ile pierwszy z tych dokumentów decyduje wyłącznie o dopuszczeniu pojazdu do ruchu (wraz z badaniem technicznym), drugi z nich decyduje o jego charakterze warunkującym ewentualną możliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Status samochodu potwierdzają więc dokumenty, z których jednoznacznie wynika typ pojazdu, nie zastąpi go stosowny wynik badania technicznego wykonanego przez upoważnioną stację diagnostyczną. Zdaniem organu, w związku z powyższym można wyprowadzić wniosek, iż przedmiotowy samochód w omawianym przypadku nie spełnia kryteriów pozwalających, w świetle obowiązujących uprzednio i obecnie regulacji prawnych, na skorzystanie z możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe. Faktem przesądzającym o tym jest okoliczność, iż przedmiotowy pojazd nie posiada dokumentu homologacyjnego, z którego będzie wynikało, iż nie jest on samochodem osobowym. Skarżący nie będzie mógł również skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do napędu w/w samochodu. 2. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją, działając przez pełnomocnika, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i podtrzymaniu przez organ interpretacji wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Przedmiotowej interpretacji autor skargi zarzucił: - obrazę obowiązujących przepisów prawa podatkowego polegające na błędnej, antywspólnotowej i rozszerzającej interpretacji wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.); - wydanie interpretacji bez uwzględnienia stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika w formie dokumentów – pominięcie jako źródła informacji w toku postępowania. 2.1 W uzasadnieniu skargi skarżący, nie zgadzając się z wywodem organu podniósł, iż został on przeprowadzony w całkowitym oderwaniu od przedstawionych faktów wynikających wprost z dokumentów przedłożonych przez skarżącego w celu udokumentowania wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na treść interpretacji, tj. z załączonej kserokopii dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dla samochodu ciężarowego. Z dokumentów tych, jego zdaniem wynika, iż przedmiotowy pojazd w momencie przekazania mu go do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego był już samochodem ciężarowym zarejestrowanym jako taki typ za granicą. Zdaniem skarżącego należy zgodzić się z jednej strony z tą częścią interpretacji, która odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w ratach leasingu operacyjnego na podstawie przywołanych przez organ regulacji z krajowego porządku prawnego, to jednak biorąc pod uwagę przywołane uprzednio przez organ orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, wyprowadził wniosek, iż wynika z niego, iż niezgodne z prawem unijnym byłoby wprowadzenie przez Polskę w związku z akcesją do Unii szerszych ograniczeń w prawie do całkowitego odliczenia podatku naliczonego niż istniały w ustawie o podatku od towarów i usług obowiązującej przed datą 1 maja 2004 r. Wynika z tego, jego zdaniem, że miał on prawo w przypadku nabycia samochodu z kratką do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej. Zasada ta, zwana też zasadą neutralności winna być ograniczana w wyjątkowych przypadkach, a państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą wprowadzać do prawa krajowego ograniczeń w prawie do odliczenia niezgodnych z prawem unijnym, co zdaniem skarżącego wynika z orzecznictwa ETS oraz sądów krajowych. Z interpretacji przywołanego powyższej orzeczenia ETS, wskazywanego również w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego wyprowadził również wniosek, że w konsekwencji skoro przepisy niezgodne z dyrektywą nie powinny być stosowane, należy w tym zakresie zastosować regulacje istniejące w ustawodawstwie krajowym w dniu akcesji Polski do Unii. Zatem, w przypadku nabycia samochodu z kratką w 2010 r. w przypadku, gdy nabywający niemiałby prawa do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym po 1 maja 2004 r. może odliczyć podatek naliczony, jeżeli do 30 kwietnia 2004 r. ex definicione byłby to samochód, przy którego nabyciu można było odliczyć pełen podatek naliczony. Powołując się na zapisy § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z póżn. zm.) obowiązującą do dnia 30 kwietnia 2004 r. wskazał, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. W jego ocenie jednak, z analizy tego przepisu wynika, iż istotnym było aby na dany typ pojazdu była wydana homologacja dla pojazdu ciężarowego, a nie jak interpretuje organ dla "tego pojazdu". Jego zdaniem zatem, w konsekwencji nie był zobowiązany posiadać odpisu świadectwa homologacji, istotne było to aby na dany typ pojazdu homologacja była w ogóle kiedykolwiek wydana. Modyfikując jednocześnie przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny stwierdził, że w jego przekonaniu taka homologacja dla przedmiotu leasingu została z pewnością wydana przez organ niemiecki i w Polsce dokonano rejestracji i dopuszczenia do ruchu przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego z ładownością powyżej 500 kg na terenie RP. Stwierdził nadto, iż nie jest ani producentem, ani importerem, a jedynie na podstawie umowy leasingu użytkownikiem samochodu ciężarowego, w którym za zgodą właściciela dokonano zmian konstrukcyjnych niepowodujących utraty przez przedmiot leasingu właściwości samochodu ciężarowego o ładowności powyżej 500 kg. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z twierdzeniem skarżącego we wniosku, iż nie posiada on homologacji dla przedmiotowego samochodu. 3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zauważył dodatkowo, iż wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, co przesądziło o tym, iż nie były one przedmiotem merytorycznej analizy. Na marginesie dodał, iż analiza powyższych dokumentów w żaden sposób nie pozwala wyprowadzić tożsamych wniosków, które zawarte zostały w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza obowiązującego prawa. 4.1. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) wskazuje na zakres kognicji sądów administracyjnych, a jak wynika z jego treści, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a u. p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Jak opowiedział się już Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny, sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Dokonując zatem oceny w tak określonym zakresie Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa, które pozwalałyby na jej wyelimionowanie z obrotu prawnego. 4.2. Spór w sprawie niniejszej dotyczy kwestii interpretacji przepisów obowiązujących na gruncie prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu pojazdów innych niż osobowe oraz zakupu paliwa do tych samochodów w stanie prawnym obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., jak i po tej dacie, ze szczególnym uwzględnieniem ograniczeń istniejących w zakresie tego odliczenia we wskazanym czasookresie, w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący wskazał, iż prowadzi on działalność gospodarczą, w której używa samochodu ciężarowego służbowego. Jest czynnym podatnikiem VAT, obecnie zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup samochodu ciężarowego [...] o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, zaś przestrzeń ładunkowa w pojeździe oddzielona jest od części pasażerskiej trwałą przegrodą w postaci kratki. Informacje te znajdują się w dowodzie rejestracyjnym i w załączniku "Opis zmian dokonanych w pojeździe" do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. W związku z powyższym, skarżący po otrzymaniu od finansującego leasing faktur na wstępną i okresową opłatę leasingową w pełni odliczył podatek VAT naliczony wynikający z tych faktur oraz odliczył VAT przy zakupie paliwa do tego samochodu. Jednocześnie skarżący wskazał, iż nie posiada świadectwa homologacji tego pojazdu. Formułując ocenę prawną stanu faktycznego skarżący stwierdził, iż miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z wynikłych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami, ponieważ w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje obecnie w takim zakresie, jak przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, czyli od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie ładowności przekraczającej 500 kg i posiadających tzw. kratkę. Podniósł, iż nie można wymagać od podatnika stosownego świadectwa homologacji, skoro obecnie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku posiadania takiej homologacji nie przewidują. Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku, gdy tego nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwało według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004 r. , tj. w przypadku pojazdów o ładowności powyżej 500 kg z homologacją ciężarową. Pojazd musi spełniać określone warunki techniczne, zatem a contrario gdy ich nie spełnia, np. ze względu na zmiany dokonane w pojeździe po jego zakupie, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, skorzystanie z tego uprawnienia nie przysługiwało. Stwierdził nadto, iż istotnym w sprawie jest fakt, iż pojazd nie posiada dokumentu homologacji, z którego wynikałoby, iż nie jest to samochód osobowy. 4.3. Rozstrzygnięcie tak określonego sporu wymaga podkreślenia na wstępie, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, w którym organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie obowiązują tu reguły postępowania podatkowego określone, m.in. w art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany jest jedynie do oceny stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie winien być podany w treści wniosku. Nie może być "dopełniany" dołączonymi do wniosku dokumentami, jak również modyfikowany. Odnosząc się zatem do zarzutu skargi w tym zakresie Sąd uznał go za chybiony, i podzielił poglądy zaprezentowane w przywołanych przez organ wyrokach sądów administracyjnych w tej materii. Stan faktyczny, zgodnie z zapisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powinien być przedstawiony przez składającego wniosek w sposób wyczerpujący. 4.4. Następnie, przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie w sporze ma kwestia oceny wpływu powołanego przez obie strony orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1,3,7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. , a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.). Strony wywiodły z tego orzeczenia odmienne skutki prawne. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażone, m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10, publ. Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2011) oraz z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt. I FSK 1047/10, w których stwierdzono, że skutki zasady stand still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu, w zakresie w jakim odnoszą się do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. przepisy uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie jako naruszające zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. – art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Dokonując dalszej analizy wpływu omawianego orzeczenia na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego Sąd ten stwierdził, iż wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub leasingu). Wyznaczając zakres obowiązywania norm tych przepisów, przy uwzględnieniu ograniczeń obowiązujących i stosowanych do tych pojazdów na dzień 30 kwietnia 2004 r., należy stwierdzić, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie należało stosować od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. do nabywanych przez podatnika samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z uwzględnieniem jednak treści art. 86 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., w przypadkach dla podatników korzystniejszych, umożliwiających odliczenie podatku z tytułu nabycia również takich samochodów, pomimo niespełnienia kryterium dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Odnosi się to również do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów oraz nabycia do nich paliw. 4.5. Okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów, a nie z faktu wykonania późniejszych przeróbek w samochodzie nie posiadającym pierwotnie homologacji ciężarowej. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Mogło to nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z 23 października 2000 r. (OPK 17/00), orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 czerwca 1999 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 59, poz. 632 ze zm.), warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaj i przeznaczenie pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu. 4.7. Tak więc, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się, w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe, służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera, wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu wskazującego, że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją, wymaganą do rejestracji takiego samochodu). Sąd orzekający w sprawie niniejszej poglądy powyżej zaprezentowane w pełni podziela. Skarżący prezentując stan faktyczny jednoznacznie wskazał, że przedmiotowy samochód nie posiadał homologacji samochodu ciężarowego udzielonej dla producenta bądź importera i do takiego stanu faktycznego odniósł się organ w swej interpretacji. Zatem biorąc pod uwagę powyższe oraz wywody zawarte w pkt 4.3. uzasadnienia Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. skargę oddalił.