VIII SA/Wa 424/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, określającej zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Firmy Handlowej "S." Sp. z o. o., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2007 r., odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie wyższej o 280.000 zł od deklarowanej przez Spółkę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i wyjaśnił, że decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżąca, była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 601/03, Sąd oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił następnie skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2161/04. W dniu 12 grudnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] lutego 2003 r. Po wznowieniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia tej ostatecznej decyzji. Stwierdził bowiem, że nie wystąpiły ku temu przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] maja 2006 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 23 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2006 r. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r. Postępowanie w niniejszej sprawie zainicjowane zostało pismem skarżącej z 14 grudnia 2006 r., zawierającym kolejny wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r. Pełnomocnik skarżącej wymienił załączone do wniosku dowody (gazety promocyjne i związane z nimi kopie stosownych umów oraz kopie faktur VAT za świadczone przez Spółkę usługi [...], wykaz środków transportowych opatrzonych znakiem towarowym "S.", oświadczenie dotyczące wykonania na rzecz skarżącej w 2001 r. materiałów reklamowych, kopie wystawionych dla Spółki faktur za wykonanie kalendarza, długopisów, gazetek i innych materiałów reklamowych opatrzonych jej znakiem towarowym), dające w jego ocenie podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Wskazał jednocześnie na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że oddalając wyrokiem z 23 października 2006 r. (akt III SA/Wa 2241/06) skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r., Sąd uznał fakt istnienia spornego znaku towarowego. Skarga została przez Sąd oddalona, gdyż Spółka nie przedstawiła dowodów na używanie tegoż znaku towarowego. Uzasadniając wniosek pełnomocnik skarżącej powołał się także na wieloletnie używanie przez Spółkę znaku towarowego "S." w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydawanie w 2001 r. gazetek promocyjnych opatrzonych tym znakiem towarowym, osiąganie przychodów związanych ze świadczeniem usług promocyjnych i używanie środków transportu Spółki opatrzonych znakiem towarowym "S.". Używanie znaku towarowego zwiększało jego zdaniem przychody Spółki. W sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] lutego 2003 r. organy podatkowe nie ustaliły w ocenie skarżącej prawidłowo stanu faktycznego. Odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.000.000 zł od wartości znaku towarowego "S." (5.000.000 zł) powinny zostać w ocenie pełnomocnika Spółki zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2007 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z [...] lutego 2003 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania i zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Ponownie uznał bowiem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej podniósł, że przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody są nowe i jednoznacznie zmieniają stan faktyczny dotychczas ustalony przez organy. Dowody te potwierdzają bowiem osiąganie w 2001 r. przychodów dzięki używaniu znaku towarowego "S.". Wszystkie dowody powstały w 2001 r. lub wcześniej, a tym samym istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie były przy tym znane organom podatkowym orzekającym w sprawie. Zdaniem skarżącej, przedstawione dowody jednoznacznie wskazują na błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne określenie jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] lutego 2007 r. stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lutego 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że jakkolwiek przedłożone dowody (gazety promocyjne, faktury VAT, długopisy reklamowe z nadrukiem "S.", oświadczenie podmiotu świadczącego usługi reklamowe, zdjęcia samochodów opatrzonych na burtach napisem "S.", umowy świadczące o realizacji usług [...]) stanowią dowody, których dotychczas nie przedstawiono organowi podatkowemu, to jednak nie są to dowody istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii związanej z używaniem przez skarżącą znaku towarowego "S.". Dowody te w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają używania znaku towarowego "S." w celu uzyskania przychodów za 2001 r. Nie potwierdzają nakładania przez Spółkę w 2001 r. tegoż znaku na sprzedawane towary. Z dowodów tych wynika tylko to, że Spółka posiadała w swojej ofercie i promowała sprzedaż towarów wyprodukowanych przez inne podmioty i oznaczonych znakiem towarowym innych firm. Przedstawione faktury VAT dokumentują zaś poniesione koszty związane z reklamą i promocją sprzedawanych przez Spółkę towarów, wyprodukowanych przez inne podmioty. Załączone długopisy z nadrukiem "S." i zdjęcia samochodów dostawczych skarżącej z takim oznaczeniem na burtach świadczą przy tym o działaniach reklamujących Spółkę. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że z treści znajdującego się w aktach sprawy dowodu, tj. Świadectwa Ochronnego wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż wniosek o rejestrację znaku towarowego "S." zgłoszony został [...] grudnia 2000 r. Prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała zaś [...] grudnia 2004 r., co w ocenie organu oznacza, że znak towarowy nie został wniesiony aportem w 2000 r. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy przeświadczenie skarżącej, iż był to znak towarowy powszechnie znany. Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 601/03 oddalający skargę Spółki na decyzję z [...] lutego 2003 r. Sąd stwierdził bowiem, że Spółka cywilna "S." nie była podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 18 maja 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego z [...] kwietnia 2007 r. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka postawiła jej zarzuty rażącego naruszenia przepisów: - art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 181, 191, 192, 194 § 1, 240 § 1 pkt 5, 243 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 2, art. 15 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.); - art. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 pkt 1 Konwencji Paryskiej o ochronie własności przemysłowej z dnia 20 marca 1883 r. (zał. do Dz. U. z 1975 r. Nr 9, poz. 51 i 52) - art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że wszystkie dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania potwierdzają fakt używania znaku towarowego "S." zgodnie z zakresem określonym w ustawie o znakach towarowych. Przyjęcie przez organy podatkowe za udowodniony fakt używania znaku towarowego w celach reklamowych pozostaje w zgodzie z ustawą o znakach towarowych. Jest to bowiem jeden ze sposobów na używanie znaku towarowego. Twierdzenie, że podatnik takiego znaku nie używał, świadczy zaś w ocenie skarżącej o całkowitym niezrozumieniu przez organy podatkowe pojęcia "znak towarowy". Wskazując na ustalenia organów podatkowych co do używania umieszczonego na samochodach dostawczych znaku towarowego "S." skarżąca wywiodła, iż zakres używania tego znaku, określony w świadectwie ochronnym Urzędu Patentowego, obejmuje jego używanie w usługach transportu samochodowego. Dodał, że wartość usługi transportowej zawarta jest w cenie sprzedawanych przez Spółkę towarów. Wydawanie gazetek promocyjnych ze znakiem "S.", a także dowód potwierdzający drukowanie na potrzeby skarżącej stosownych etykiet i kalendarzy, świadczą zdaniem pełnomocnika Spółki o używaniu znaku towarowego. Twierdzenia organów podatkowych negujące istnienie i używanie znaku towarowego "S." nie miały zatem w ocenie skarżącej podstawy prawnej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu podatkowego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). III. Skarżąca wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, której domaga się wzruszenia. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie skarżącej, podstawę faktyczną wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r. stanowią załączone przez nią do wniosku dowody, które potwierdzają w jej ocenie wykorzystywanie w 2001 r. znaku towarowego "S." w celu uzyskania przychodów. Wszystkie dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi podatkowemu, który wydał niekorzystną dla skarżącej decyzję ostateczną. Podkreślenia na wstępie wymaga, że decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Spółka, poddana była kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oddalając skargę prawomocnym wyrokiem z 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 601/03, Sąd uznał, że wartość znaku towarowego "S." stanowi w istocie wartość firmy (Spółki) w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o znakach towarowych, spółka cywilna "S." nie była podmiotem uprawnionym z prawa ochronnego na znak towarowy. Samo oznaczenie (słowo lub rysunek) nie jest bowiem chronionym znakiem towarowym, jeżeli nie zostało nałożone na towar. Znakiem towarowym stosowne oznaczenie staje się dopiero w momencie jego nałożenia na dany towar. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym 16 czerwca 2004 r., skoro skarżąca nie nabyła znaku towarowego, a wartość firmy, na którą składają się m. in. opinia o firmie, wysoko wyszkolona kadra, doświadczenie w branży i rynki zbytu, to nie miała ona prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy "S." (kwoty 5.000.000 zł), wartość ta nie podlegała bowiem amortyzacji w świetle art. 16c pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki wyrokiem z 6 września 2005 r., sygn. akt FSK 2161/04. Za bezzasadne uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 6 i art. 16b pkt 6 u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że skarżąca nie wymieniła ani jednego towaru, który byłby oznaczony znakiem "S.". Znak ten eksponowany był nie jako wyróżnik towaru, lecz przedsiębiorcy. Powołał się na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 14 czerwca 1988 r., sygn. akt II CR 367/87, OSP 1990/9/328 (tak też J. Błeszyńska – Wysocka w "Przesłanki ochrony znaków towarowych", PUG 1991/10/177). IV. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, związany jest oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 601/03 (art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a.). Ocena ta została nadto zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2161/04). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej i prawomocnej [podkreślenie Sądu] decyzji z [...] lutego 2003 r. skarżąca nie wykazała, że nakładała znak towarowy "S." na sprzedawane przez siebie towary. Takiej okoliczności nie wykazała również w postępowaniu podatkowym prowadzonym z jej wniosku. W świetle powołanych wyżej orzeczeń przyjąć zaś należy, że w 2001 r. skarżąca nie nabyła prawa do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.000.000 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od kwoty 5.000.000 zł stanowiącej według niej wartość podlegającego amortyzacji znaku towarowego "S.". Przedstawione przez skarżącą dowody nie mają zatem istotnego znaczenia dla sprawy. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać konsekwencji oddalenia przez Sąd jej skargi na decyzję Izby Skarbowej z [...] lutego 2003 r. Dodatkowo zauważyć należy, że stawiając zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nie o stwierdzenie jej nieważności, co należy uznać za wewnętrznie sprzeczne. W związku z powyższym, brak jest wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy słusznie uznał bowiem, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z [...] lutego 2003 r. Trafnie zauważył, że przedstawione przez skarżącą dowody nie potwierdzają nakładania znaku towarowego na sprzedawane przez nią towary, których skarżąca nie była producentem. Skarżąca nie wykazała nadto, że poza działalnością [...] świadczyła samoistne usługi transportowe. Powoływała się na niemające znaczenia dla sprawy umowy dotyczące świadczonych przez nią usług [...]. W świetle prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2006 r. (III SA/Wa 2241/06) oddalającego skargę Spółki na poprzednią decyzję odmawiającą (po wznowieniu postępowania) uchylenia ostatecznej i prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z [...] lutego 2003 r., wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma również świadectwo ochronne (art. 170 i art. 171 u.p.p.s.a.). Dowód ten nie został bowiem uznany przez organ za istotny dla sprawy. Zasadność tego stanowiska potwierdził Sąd oddalając skargę prawomocnym wyrokiem (uzasadnienie pisemne tego wyroku nie zostało sporządzone). Skoro przedstawione przez skarżącą dowody nie potwierdzają wykorzystywania znaku towarowego w sposób pozwalający na zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, to nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji, której wzruszenia domaga się skarżąca. Znak "S." indywidualizował bowiem Spółkę, a nie sprzedawany przez nią towar lub związane ze sprzedażą towarów usługi transportowe. Ostateczna decyzja podatkowa rozstrzygająca sprawę merytorycznie może zostać uchylona na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki. Pierwszą z nich jest ujawnienie istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Drugą przesłanką jest ich istnienie w dniu wydania ostatecznej decyzji. Trzecią zaś przesłanką jest to, że wskazane przez podatnika nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał ostateczną decyzję. W niniejszej sprawie nie została spełniona pierwsza z wymienionych przesłanek. Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły. Uchylenie decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, może być co do zasady uznane za rażące naruszenie prawa. Decyzja Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2003 r. jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Korzysta zatem ze szczególnej ochrony prawnej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.