VIII SA/Wa 425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]maja 2012 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego S. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: DIC lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej: skarżący lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: NUC lub organ I instancji) nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], w kwocie [...] zł, 1) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł, co następuje: 2) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 2 976 cm3. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zadeklarowana przez Podatnika podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, tj. [...] zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626, dalej: ustawa p.a.). W jego ocenie wyjaśnienia i dowody składane przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Do określenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego organ podatkowy pierwszej instancji posłużył się przedłożoną przez Podatnika opinią rzeczoznawcy nr [...] z [...] kwietnia 2012 r., korygując ją o niemające znaczenia dla średniej wartości rynkowej korekty przyjęte przez rzeczoznawcę samochodowego (nie uwzględniono zastosowanych korekt za regionalną sytuację rynkową – [...] zł i import prywatny – [...] zł). Mając zatem na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji do określenia zobowiązania podatkowego przyjął podstawę opodatkowania akcyzą w wysokości [...] zł. 2. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc ojej uchylenie i uznanie wysokości kwoty podatku zadeklarowanej przez niego. Podniósł, że samochód kupił za cenę wskazana w fakturze, samochód był niesprawny po wypadku, posiadał liczne wady ukryte, czego sam rzeczoznawca nie był w stanie stwierdzić, dowodem czego jest częsta awaryjność. 3. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję zaskarżoną skarga w sprawie niniejszej. Uzasadniając zaskarżoną decyzję DIC wskazał, że zgodnie z normą prawa zawartą w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawę opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego stanowi kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak w myśl art. 104 ust. 8 i 9 ustawy p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu, organ podatkowy po wezwaniu podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, może określić podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy zauważył, że ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego, a przepis art. 104 ust. 11 ustawy p.a. nie nakłada obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego. Dopuszczalne jest też korzystanie z informacji o notowaniach cen samochodów używanych dostępnych w bazach danych takich jak EurotaxGlass’s. DIC odwołał się też do instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Odnosząc się do wyceny z przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy organ odwoławczy przyjął cenę bazową samochodu (nie uwzględniającą uszkodzeń) na kwotę [...] zł (w opinii rzeczoznawcy – [...] zł). Za uzasadnione dla uwzględnienia stopnia uszkodzenia organ uznał zastosowanie metody stopnia uszkodzenia pojazdu, ponieważ metoda kosztu naprawy nie mogła być zastosowana z uwagi na uwzględnienie kosztu naprawy (kosztu robocizny), których nie można uznać za powodujące pogorszenie stanu technicznego pojazdu, bowiem różnią się one w zależności wykonania naprawy we własnym zakresie lub przez wyspecjalizowany serwis. DIC za wiarygodne uznał ustalenia rzeczoznawcy w zakresie wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia pojazdu, i innych wskaźników korygujących, z pominięciem jednak współczynnika zbywalności (0,47). Tak wyliczona wartość wyniosła według organu odwoławczego [...] zł brutto, co po odjęciu podatku VAT i podatku akcyzowego dało podstawę opodatkowania w wysokości [...] r. Odnosząc się do kwestii, co oznacza pojęcie "znacznego odstępstwa od wartości rynkowej" w art. 104 ustawy. 8 u.p.a., organ powołał się na słownikowe znaczenia pojęcia "znaczny". Zauważył też, że w doktrynie za znaczne odstępstwo przyjmuje się sytuację, gdy cena jest o co najmniej 30% niższa od średniej wartości rynkowej, jednak w ocenie pojęcie znacznego odstępstwa należy w każdej sprawie oceniać indywidualnie, a w sprawie niniejszej odstępstwo to (pomiędzy przyjętą przez organ wartością [...] a deklarowaną przez skarżącego – [...] zł) odstępstwo to wynosi około 25%. Dyrektor Izby Celnej podniósł też, że wartości konkretnego pojazdu ustalonej przez rzeczoznawcę nie można utożsamiać ze średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy p.a. Szczegółowo ustosunkował się do opinii rzeczoznawcy, wskazując na te jej elementy, które nie mogą być brane pod uwagę. Podniósł też, że taka opinia nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że opinia rzeczoznawcy z [...] maja 2009 r. uzupełniona został opinią z [...] kwietnia 2012 r. uwzględniającą wszystkie wady ukryte. Równocześnie w rozpoznawanej sprawie zapłata przez Podatnika ceny wynikającej z dokumentu zakupu nie jest kwestionowana przez organ odwoławczy. Zamiarem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których deklarowana wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem kryterium średniej wartości pojazdu na rynku krajowym, a nie jego cena wynikająca z okoliczności transakcji. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczność nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, źródła pochodzenia czy warunków gwarancyjnych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na średnią wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Tak samo cenę pojazdu kształtuje rozmiar (ilość) dokonywanych transakcji na określonym poziomie stosunków gospodarczych. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość znacznie niższą. Stąd też zakup pojazdu przez Podatnika za granicą, za cenę wskazaną w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, jaka powinna być przyjęta do wyliczenia podstawy opodatkowania. bez względu na źródło pochodzenia oraz poziom obrotu gospodarczego. Trafnym w ocenie Dyrektora Izby Celnej jest pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 63/09 w zakresie oceny, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Podobnie wpływu takiego nie ma współczynnik zbywalności uszkodzonego pojazdu, warunki (utrata) gwarancji oraz indywidualny zakup za granicą. Jak bowiem wynika, współczynniki te odnoszą się do ustalenia wartości konkretnego pojazdu w zależności od upodobań indywidualnych kontrahentów oraz regionu, w którym dokonano transakcji. Tymczasem średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu. 4. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracynego w Warszawie wniósł skarżący. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, to jest art., 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nie jest cena, jaką skarżący zapłacił, lecz wartość rynkowa podobnego pojazdu na rynku polskim ustalona w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest: a) art. 104 ust. 1pkt 2 u.p.a. przez przyjęcie do podstawy opodatkowania średniej wartości rynkowej nieuwzględniającej stanu powypadkowego pojazdu, b) art. 104 ust. 11 u.p.a. przez błędną interpretację tego przepisu i nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości podstawy opodatkowania stanu technicznego odnoszącego się do przedmiotowego pojazdu, c) art. 151 p.p.s.a w zw. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że różnica pomiędzy cena za jaką pojazd został nabyty, a średnią wartością rynkową tego pojazdu na rynku polskim jest "znaczna". Podczas gdy różnica te nie jest znaczna, d) art. 245 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w nieuznaniu wyliczeń wskazanych w opinii biegłego rzeczoznawcy oraz zanegowanie ich prawidłowości, oraz nieuwzględnienie oświadczeń składanych przez skarżącego, e) art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – organ podatkowy nie uwzględnił oświadczeń składanych przez skarżącego ani poczynionych przez niego czynności, które miały na celu ustalenie prawidłowej wysokości podatku, f) art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka znacznego odstępstwa od średniej wartości rynkowej. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 5. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu tak jak w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Celem wprowadzenia powyżej cytowanej regulacji, było umożliwienie organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Ustalając wartość rynkową samochodu Skarżącego organy prawidłowo uwzględniły takie czynniki, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez Skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organy bazowały na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu i na opisie stanu technicznego, w tym na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznały też przyjętą przez rzeczoznawcę niektóre korekty. Nie można więc mówić o nieuwzględnieniu tego dowodu. Dowód ten został wzięty pod uwagę przy ocenie istotnych dla sprawy okoliczności. Słusznie zauważył też organ, że przedstawiona przez Skarżącego opinia rzeczoznawcy winna być traktowana jako dowód z dokumentu prywatnego. Niewątpliwie nie jest ona opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., gdyż biegłym w znaczeniu procesowym staje się osoba powołana przez organ podatkowy. Podkreślenia wymaga jednak, że każdy dowód w sprawie, a więc zarówno opinia biegłego, jak i dowód z dokumentu, podlega ocenie organów. W doktrynie i orzecznictwie zasadnie przyjmuje się, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009r., III SA/Wr 595/08 oraz R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Lex 2011). Tak samo opinia rzeczoznawcy wykonana na zlecenie podatnika podlega ocenie i weryfikacji organu podatkowego. Organ może też, dysponując opinią rzeczoznawcy dostarczoną przez stronę i poddając ją własnej ocenie uznać za zbędne zasięganie w sprawie opinii biegłego. W ocenie sądu organy miały prawo odmówić w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględnienia niektórych zastosowanych przez rzeczoznawcę korekt ujemnych. Organy wyczerpująco wyjaśniły motywy takiej odmowy, opierając się nie tylko na powoływanej instrukcji 1/2005, ale też na opartych na zasadach logiki i doświadczenia życiowego wywodach. Organy podatkowe w obu instancjach nie wyjaśniły jednak należycie kwestii wykładni i zastosowania przepisu art., 104 ust. 8 u.p.a., to znaczy co należy rozumieć pod pojęciem znacznego odstępstwa wysokości ceny transakcyjnej (podstawy opodatkowania o jakiej mowa w art. 104 § 1 pkt 2 u.p.a. Odnosząc się do kwestii, co oznacza pojęcie "znacznego odstępstwa od wartości rynkowej" w art. 104 ustawy. 8 u.p.a., organ powołał się na słownikowe znaczenia pojęcia "znaczny", zauważył też, że w doktrynie za znaczne odstępstwo przyjmuje się sytuację, gdy cena jest o co najmniej 30% niższa od średniej wartości rynkowej. Sam jednak uznał, że wyliczone przezeń odstępstwo wynoszące w przedmiotowej sprawie 24% stanowi odstępstwo znaczne. Organ przywołał więc poglądy doktryny prawa, z którymi się nie zgodził, nie uzasadniając tego w żaden sposób. Sąd nie jest w tej sytuacji w stanie ocenić prawidłowości dokonanej przez organy wykładni tego pojęcia, zwłaszcza że sam dostrzega, iż istotnie w doktrynie, a i w praktyce sadowej często przyjmuje się w tego rodzaju sprawach, ze znaczne odstępstwo, to odstępstwo o co najmniej 30%. Dodać przy tym należy, że przy interpretowaniu pojęcia "znacznego" odstępstwa należy brać nie tylko rozbieżność procentową porównywanych wielkości, ale i rozbieżność kwotową, to znaczy czym większa jest rozbieżność kwotowa porównywanych kwot, tym mniejszą może się wyrażać różnicą procentową. W ocenie sądu występujące w doktrynie i orzecznictwie poglądy o znacznej rozbieżności odnoszące się do rozbieżności 30- procentowych i większych należy odnosić do przeciętnych wartości porównywanych przedmiotów (w tym wypadku samochodów) występujących w obrocie. Tak więc dla przykładu o ile rozbieżność pomiędzy cenami samochodu: rynkową – [...] zł i transakcyjną - [...] zł (a wiec wynoszącą [...] zł) pomimo, że wynosi ok. 33% można uznać za nie noszącą znamion "znaczności" ), to rozbieżność pomiędzy cenami samochodu: rynkową - [...] zł i transakcyjną [...] zł mimo, że stanowi poniżej 30% wartość można by uznać za znaczną. Ponadto interpretując pojęcie "znacznego" odstępstwa od wartości rynkowej nie można abstrahować od kwestii uzasadnionych przyczyn takiego ustępstwa. O ile możliwe jest do uznania za poprawne uwzględnienie uszkodzeń powypadkowych samochodu dla oceny jego wartości rynkowej na rynku krajowym (polskim), to istnienie tych uszkodzeń powinno być brane pod uwagę, na ile ich istnienie na rynku zakupu samochodu stanowi uzasadnioną przyczynę odstępstwa ceny transakcyjnej od wartości rynkowej na rynku polskim. Tego rodzaju rozważań też zabrakło w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie wyjaśniając należycie tego pojęcia na gruncie realiów sprawy naruszyły przepisy postępowania w zakresie wymogów, jakie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej spełniać powinno uzasadnienie w zakresie wskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak ten stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Naruszenia te mają w ocenie sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organy podatkowej wyczerpującej i jednoznacznej wykładni przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "znacznie" mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę przed ewentualnym zastosowaniem art. 104 ust. 8 u.p.a. dokonają wyczerpującej wykładni w szczególności w zakresie pojęć: "znacznie" i "uzasadniona przyczyna" z uwzględnieniem wyżej przedstawionych uwag sądu na tle realiów niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.