VIII SA/Wa 445/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. L. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy"), biorąc za podstawę, m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "Op", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r., (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. 2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wyjaśnił, iż skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy P.P.H.U. "[...]" A. L., polegającą na produkcji obuwia (z wyjątkiem obuwia sportowego), sprzedaży hurtowej skór, odzieży i obuwia. W ramach tej działalności jako ewidencję księgową dla celów podatkowych prowadziła ona podatkową księgę przychodów i rozchodów. W 2007 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. dwa zeznania podatkowe PIT 37 i PIT 36 L, następnie w dniu [...]. 05. 2008 r., złożyła korektę zeznania PIT 36 L – PIT 36, ponieważ w poprzednim zeznaniu skarżąca nie ujęła dochodów "z innych źródeł" wykazanych w PIT 37. Ostatecznie w ramach samoobliczenia skarżąca wykazała podatek w wysokości [...] zł. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę wszczęcia w stosunku do skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów potwierdzających transakcje zawarte przez skarżącą z Firmą Handlową "[...]" J. W., gdzie w wyniku tego stwierdzono, że w dokumentacji tej ostatniej firmy znajdują się 4 faktury VAT, dokumentujące sprzedaż obuwia na łączną kwotę [...] zł . Wystawcą faktur okazała się firma skarżącej. Jednocześnie organ ustalił, iż w/w faktury nie zostały ujęte przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jej firmy za 2007 r., jak również nie uwzględniono ich w przychodach wykazanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w złożonym w 2007 roku zeznaniu rocznym (PIT - 36). Skarżąca zaprzeczała, by faktury te obrazowały rzeczywistą sprzedaż obuwia przez nią wyprodukowanego, zostały wystawione bez jej upoważnienia przez braci K. i G. W. w celu uzyskania podstawy prawnej do przywłaszczenia butów wyprodukowanych w jej firmie na rzecz firmy [...] zarejestrowanej na żonę K. W. Organ I instancji uznał zatem, że transakcje udokumentowane w/w fakturami miały miejsce, natomiast skarżąca prowadząca działalność gospodarczą we wskazanym wyżej zakresie zaniżyła przychód firmy o kwotę [...] zł, co w ocenie tego organu stanowiło o naruszeniu przepisów art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.). Organ I instancji wskazał nadto, że w trakcie kontroli podatkowej dokonano rozliczenia ilości zakupionych spodów do produkcji obuwia oraz sprzedanych par obuwia uwzględniając stany remanentu na początek i koniec 2007 r. Dokonano również porównania ilości zakupionych spodów i podpodeszw do produkcji obuwia oraz sprzedanych par obuwia, które to wyliczenia doprowadziły organ kontroli podatkowej do wniosków, iż skarżąca znacząco zaniżyła (nawet po uwzględnieniu stanu remanentu) sprzedaż wyprodukowanego obuwia w stosunku do zużytych do jego produkcji spodów. Na uwagę zasługiwał również zdaniem organu fakt, iż na tę okoliczność przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe, gdy skarżąca zarzuciła, iż organ kontroli dokonał niewłaściwego rozliczenia zakupionych przez firmę spodów obuwniczych, nie uwzględniając przy tym posiadanego przez skarżącą protokołu utraty wartości spodów. Również i te ustalenia doprowadziły organ do wniosków o niezgodności stanu faktycznego, tj. ilości spodów znajdujących się w magazynie z ich ilością wykazaną w remanencie sporządzonym przez skarżącą na koniec 2007 roku. Zdaniem organu z powyższego jednoznacznie wynikało, iż skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży obuwia wyprodukowanego ze zużytych do produkcji spodów. Organ swoje ustalenia oparł też na zeznaniach świadków G. W. i K. W., którzy w sposób nieformalny pomagali skarżącej i jej mężowi w prowadzeniu firmy i między innymi wystawiali w jej imieniu faktury, mieli nieograniczony dostęp do pomieszczeń firmy skarżącej, jej pieczątek firmowych oraz dokumentacji. Organ wziął też pod uwagę postanowienie Prokuratora Rejonowego w G. z [...] czerwca 2009 r. w sprawie 3 Ds. [...] o umorzeniu postępowania dotyczącego sfałszowania podpisów na przedmiotowych fakturach i przywłaszczenia butów przez G. i K. W. Organ stwierdził w konsekwencji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy skarżącej jest nierzetelna w zakresie przychodów (nie odzwierciedla stanu faktycznego) z uwagi na fakt, iż wykazana w niej przez skarżącą sprzedaż została zaniżona o kwotę [...] zł, co stanowiło [...] % przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2007. Organ uznał więc, że zgodnie z art. 193 § 4 i 6 Op nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zapisów w niej zawartych i w rezultacie określił skarżącej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Przy wymiarze podatku organ odstąpił, stosownie do art. 23 § 2 Op od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności co do przychodów kwestionowanymi 4 fakturami z końca października 2007 r. pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w tym podatku. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS w części odnoszącej się do przychodu netto wynikającego z zakwestionowanych przez organ 4 faktur na łączną kwotę [...] zł oraz o umorzenie postępowania w tej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); 2) art. 14 ust. 1, 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odwołaniu zarzucono też, że organ I instancji nie ustosunkował się do zawartego w piśmie z [...] lipca 2010 r. wniosku dotyczącego zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia stosunku prawnego w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami. W uzasadnieniu wskazano, iż w przekonaniu skarżącej organ skarbowy bez podstawy prawnej zaliczył do przychodu skarżącej kwotę wynikającą ze spornych faktur uznając, że transakcja, która nigdy nie zaistniała miała miejsce. Organ także niesłusznie uznał, iż prowadzona przez skarżącą księga jest nierzetelna co, jej zdaniem nie znajduje oparcia w stanie faktycznym. W jej opinii prowadzona księga ponad wszelką wątpliwość była zgodna z rzeczywistością, a brak wpisu kwot netto z kwestionowanych faktur spowodowany był tym, iż skarżąca nigdy transakcji takich nie dokonała. Skarżąca podkreśliła również, że niejednokrotnie akcentowała również na etapie postępowania, iż w/w faktur ona nie wystawiła i nie dokonała czynności w nich wskazanych. Nie wypisywała, nie podpisywała w/wym. dokumentów, jak również nikogo nie upoważniała do ich wystawienia. Nie otrzymała także za te faktury żadnej kwoty, ani to w gotówce, ani przelewem na konto, nie rozliczała ich także w ramach kompensaty. W przekonaniu skarżącej zeznania świadka w osobie jej kontrahenta jako niewiarygodne nie mogą stanowić głównego i jedynego dowodu, na którym opierały się organy podatkowe w swoich wyliczeniach. Zdaniem skarżącej to w/w wystawiał kwestionowane faktury bez jej zgody i wiedzy, czyniąc to w celu pomniejszenia w swojej firmie podatku należnego, dlatego też w ocenie skarżącej świadczył on nieprawdę w swoich zeznaniach. Skarżąca zarzuciła organowi, iż oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał w sposób dowolny, nie zastosował również w sprawie zasady in dubio pro tribunario. W ocenie skarżącej organ nie uprawdopodobnił w żaden sposób, iż sprzedaż towarów wymienionych na fakturach miała w rzeczywistości miejsce. Zdaniem skarżącej stan faktyczny sprawy w ogóle nie został ustalony. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, definicja kwot należnych, które de facto stanowią przychód z działalności gospodarczej, w przypadku skarżącej nie ma zastosowania, ponieważ skarżąca nie wystawiała żadnych faktur, transakcje nie miały miejsca, zatem nie doszło do przemieszczenia towaru i kwoty te nie mogą być w jego ocenie w żaden sposób zaliczone do przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie są w świetle prawa wymagalne. Pełnomocnik zwrócił również uwagę na fakt, iż do Sądu Rejonowego w G. wpłynął prywatny akt oskarżenia przeciwko G. i K. W. o sfałszowanie w/w faktur oraz o przywłaszczenie produktów w postaci obuwia damskiego. Sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym jako właściwym w sprawie. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w jego ocenie organ kontroli skarbowej winien zastosować w sprawie art. 199 a § 3 Op. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż w świetle zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, w znacznej części ze źródeł osobowych nie są trafne twierdzenia skarżącej, iż stanowisko organu I instancji dotyczące zaliczenia do przychodu z działalności gospodarczej przez nią prowadzonej kwot wynikających ze spornych faktur nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że faktem jest, iż skarżąca nie wystawiła spornych faktur. Wynika to z postanowienia o umorzeniu śledztwa, gdzie wykazano, iż w miejscu "podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury" parafy złożył K. W., natomiast podpisy te dodatkowo opatrzone zostały pieczątką P.P.H.U. "[...]". Jednak organ zauważył, iż jak wynika z akt sprawy, kontrahenci skarżącej posiadali ustne upoważnienie do działania w imieniu jej firmy, faktem istotnym jest, iż kupowali przecież towar dla firmy skarżącej, nawiązywali kontakty handlowe w jej imieniu, nadto mieli dostęp do wszystkich pomieszczeń wynajmowanych przez skarżącą, nie będąc jednocześnie formalnie zatrudnionymi w jej firmie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie może zatem przerzucać na budżet państwa skutków wynikających z obdarzenia "nieformalnych współpracowników" nieograniczonym zaufaniem, a nie zapłaconych kwot wynikających z wystawionych faktur może dochodzić na drodze sądowej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego postępowanie w zakresie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego było prawidłowo przeprowadzone a organ I instancji skutecznie udowodnił za pomocą wszelkich możliwych dowodów, iż skarżąca nie wykazała przychodu ze sprzedaży obuwia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaewidencjonowała ona zatem mających miejsce w ocenie organów podatkowych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego wobec powyższego zasadnym było również uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie przychodów i nieuznanie ich za dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Organ kontroli skarbowej w sposób wiarygodny udowodnił, iż sprzedaż wykazana przez skarżącą za 2007 rok została zaniżona o kwotę [...] zł, a nie wpisane przychody przekraczają 0,5 % przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Stanowi to zatem o tym, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów w tym przypadku nie odzwierciedlała stanu faktycznego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty odwołania za nietrafne i podkreślił, iż podatnik - skarżąca nie może nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jeśli takich dowodów sama nie dostarczyła, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 199a § 3 Op wbrew twierdzeniom skarżącej, z uwagi na okoliczność, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie postępowania kontrolnego wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż sporne transakcje udokumentowane 4 fakturami miały w rzeczywistości miejsce. Nie było zatem potrzeby w ocenie tego organu zwracanie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia wskazanych stosunków prawnych. 5. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego organom podatkowym zarzuciła naruszenie: a) art. 121 Op poprzez to, że organ podatkowy podczas postępowania nie kierował się zasadą obiektywizmu i w konsekwencji wydał decyzję niekorzystną dla skarżącej opierając się na takim materiale dowodowym, który nie może być uznany za obiektywny i odzwierciedlający zaistniały stan faktyczny; b) art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie – tym samym błędnie ustalił skarżącej wielkość przychodu osiągniętego przez nią w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...]; c) art. 187 Op polegające na braku podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego mające na względzie interes obywatela oraz nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych faktur na kwotę [...] zł; d) art. 191 Op ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie oceny udowadniającej daną okoliczność; e) art. 199a § 3 Op poprzez jego niezastosowanie; f) art. 210 § 4 Op poprzez niewskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione chociaż udowodnienia tych faktów nie dowiódł; g) art. 14 ust. 1 oraz 1c u.p.d.o.f. ponieważ zaliczył do przychodu firmy [...] kwoty, które nie tylko nie zostały otrzymane, ale nie były wymagalne. W uzasadnieniu skargi powtórzono zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowanej uprzednio na etapie postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej organ podatkowy winien zastosować w sprawie art. 199 a § 3 Op, jak również mając na uwadze stan faktyczny sprawy podkreśliła, że ponad wszelką wątpliwość kwestionowane faktury rodzą obiektywną wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego, a organ podatkowy zostawił ten fakt bez jakiegokolwiek wyjaśnienia. Decyzja zatem jest w ocenie skarżącej niezrozumiała i dla niej krzywdząca. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację. Podniósł, iż w jego ocenie w sprawie zasadniczy spór sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy, nie dotyczy natomiast interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę uwzględniając skargę może między innymi uchylić objęte kontrolą sądu decyzje, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącą jako podatnikiem a organami skarbowymi i podatkowymi była ocena dowodów w postaci czterech faktur VAT z ostatnich dni października 2007 r. dotyczących sprzedaży obuwia, gdzie skarżąca była wskazana jako sprzedający, a firma [...] J. W. jako nabywca, w kontekście ustalenia, czy i kiedy powstał dla skarżącej przychód z tytułu kwot należnych wskazanych w tych fakturach na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia faktyczne organów powinny w istocie sprowadzać się do ustalenia faktów pozwalających określić: czy kwoty określone w kwestionowanych fakturach były kwotami należnymi skarżącej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., kiedy nastąpiło powstanie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., to jest czy nastąpiło: wydanie rzeczy, wystawienie faktury lub uregulowanie należności. Poza przedmiotem rozstrzygania Sądu jest przy tym sytuacja, gdyby na skutek zakwestionowania ksiąg podatkowych skarżącej zgodnie z przepisami prawa dochodziło do szacowania przychodu i dochodu. 7.2. Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych jak i zarzuty prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i ust. 1 a u.p.d.o.f.). Przed dokonaniem kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe, albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego zależeć będzie, czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. W tym miejscu podnieść należy, że zasada prawdy obiektywnej opisana w art. 122 Ordynacji podatkowej jest naczelną zasadą postępowania o kapitalnym wpływie na ukształtowanie przebiegu postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jej realizacja poprzez wyczerpujące zebranie wszystkich okoliczności faktycznych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z art. 122 OP i art. 187 § 1 Op wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. To rozwiązanie kształtuje w postępowaniu podatkowym ciężar dowodów. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Sąd zauważa bowiem, iż swobodna ocena dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj. wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, Wrocław 2008, s. 750). W ocenie Sądu, organy zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie wskazanym w pkt 7.1 powyżej stanowiącym istotę stanu faktycznego, to jest nie ustaliły w sposób prawidłowy, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż dokonaną przez skarżącą dla firmy [...] J. W., to jest czy doszło pomiędzy nimi do zawarcia umowy, w której wykonaniu nastąpiło wydanie przedmiotowych butów. W ocenie Sądu organy nie sprostały wyjaśnieniu stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczając się naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie te polegały w szczególności na: • naruszeniu zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i zasady prawdy materialnej zawartej w art. 187 § 1 Op przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, • przekroczeniu granic swobodnej, a nie dowolnej oceny materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Op przez nienależyte uwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie i wyciąganie wniosków z dowodów przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, • naruszeniu wynikającego z art. 210 § 4 Op obowiązku wystarczającego wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności niektórym dowodom. 7.3. Ocena Sądu co do postępowania dowodowego skupiła się na kwestii samych przedmiotowych 4 faktur, bowiem to przychód określony wprost z tych faktur organy uczyniły podstawą ustaleń. Wprawdzie organy wskazywały też na wyciągnięciu wniosków o nieewidencjonowanej sprzedaży na podstawie ustaleń o znacznie większej ilości spodów zakupowanych przez skarżącą w stosunku do ewidencjonowanej przez nią sprzedaży wyprodukowanych przy użyciu tych spodów butów, jednak takie stwierdzenia organów nie stanowiły podstawy szacowania przychodu. Na marginesie tylko należy zauważyć, że dokonując zliczenia pozostających w magazynie spodów (protokół k. 464-465 akt administracyjnych) zliczono tylko w sztukach część stanu magazynowego, a pozostałych spodów znajdujących się w [...] pudełkach już nie zliczano. Przede wszystkim należy zauważyć, że sytuacja współpracy skarżącej z braćmi W. i firmą [...] należąca do żony jednego z nich była dość nietypowa, co nakazywało szczególną wnikliwość w ocenie tej współpracy i w ocenie zeznań tych osób. Bracia W. zajmowali się praktycznie wszystkimi sprawami przedsiębiorstwa skarżącej, mając nieograniczony dostęp do jej pomieszczeń, dokumentacji i pieczątek. Jednocześnie zajmowali się też sprawami firmy [...] J. W. – jednego z trzech nabywców butów sprzedawanych przez skarżącą w 2007 r. Organy podatkowe powinny mieć na uwadze nie tylko treść przepisów prawa podatkowego ale również i innych przepisów prawa, które muszą być brane pod uwagę w konkretnej sprawie. Organy z faktycznych działań w zakresie współpracy skarżącej z braćmi W. wyciągnęły wniosek, że mieli oni w istocie ogólne pełnomocnictwo do prowadzenia spraw skarżącej mimo braku stosownego pisemnego pełnomocnictwa. Tymczasem art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie. Przy takiej specyficznej sytuacji stron zasady doświadczenia życiowego nakazywały organom sceptyczne podchodzenie do prawdziwości zeznań braci W., zwłaszcza w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami organów, w październiku 2007 r. doszło do pogorszenia współpracy i wtedy właśnie pojawiły się wystawione przez G. W. kwestionowane 4 faktury o kolejnych numerach, z których wynikało, że znacznie wzrosła intensywność sprzedaży przez skarżącą dla J. W. (sprzedaż z tych tylko faktur była prawie taka jak cała sprzedaż z pierwszych 10 miesięcy roku). Wobec zarzutów skarżącej co do przywłaszczania jej produkcji na rzecz firmy [...], logiczny jest zarzut sztucznego wystawienia tych faktur dla pokrycia przywłaszczenia, choć Sąd oczywiście nie przesądza czy tak rzeczywiście było. Takie okoliczności powinny nakazywać organowi szczególną wnikliwość i staranność w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Nietypowe były też okoliczności niewskazywania w fakturach wystawianych dla J. W. dokładnego rodzaju czy typu obuwia, w sytuacji gdy taki typ był wskazywany w fakturach wystawianych dla drugiego krajowego odbiorcy. Tymczasem organy nie wyjaśniły w sprawie szeregu wątpliwości, sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami i nie próbowały zebrać dowodów, które by pozwoliły należycie, w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny. I tak w szczególności można wymienić: W zeznaniach K. i G. W. pojawiły się istotne rozbieżności: K. W. zeznaje (k. [...] Tom I akt administracyjnych) zeznaje, że nie podpisywał kwestionowanych faktur, a prokurator w sprawie 3 DS. [...] Prokuratury Rejonowej w G. w postanowieniu o umorzeniu na podstawie opinii biegłego ustalił, że to K. W. wystawiał te faktury (k. [...] akt administracyjnych). Niekonsekwentne i sprzeczne są zeznania braci W. co do rozliczenia należności ze skarżącą z tytułu przedmiotowych faktur. Również zeznania księgowej W. mogą wskazywać na to, że zakwestionowane faktury mogły nie odzwierciedlać rzeczywistości, gdy stwierdza ona, że skoro nie zostały przez nią zaksięgowane, to musiała ich nie otrzymać (k. [...] akt administracyjnych). Organy nie wskazały też, dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że W. mogli sprzedawać wyprodukowane w firmie skarżącej obuwie na własny rachunek, skoro takie ustalenie faktyczne przyjął Sąd Rejonowy w G. w uzasadnieniu wyroku skazującego K. W. między innymi za podrabianie podpisów skarżącej na fakturach w sprawie VI K [...] (k. [...] akt administracyjnych). W sprawie tej Sąd ustalił również, że K. W. nie miał upoważnienia skarżącej do podpisywania faktur w jej imieniu. Oczywiście w całkowitej sprzeczności pozostawały zeznania skarżącej z zeznaniami braci W. zarówno co do zgodności faktur ze stanem faktycznym w zakresie sprzedaży, jak i co do rozliczenia transakcji. Przy czym zwrócić uwagę należy, że choć bracia W. twierdzili, że faktury były zapłacone, to ich zeznania były niekonsekwentne, a nawet sprzeczne w tym zakresie. Organy nie próbowały rozwiewać tych oczywistych wątpliwości poprzez dokonanie dalszych ustaleń faktycznych, chociażby w postaci analizy rozliczeń skarżącej z J. W. poprzez rachunki bankowe, czy dokonywanie wpłat gotówkowych, analizy sprzedaży J. W. pozwalającej na uprawdopodobnienie faktu zakupu obuwia od skarżącej zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, które przecież powinna sprzedać lub wykazać w remanencie na koniec 2007 r.. Oczywiście nie jest rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastępowanie organu w kwestiach inicjatywy dowodowej i powyższe wskazanie jest tylko przykładowe i nie wyczerpuje możliwości przeprowadzenia innych dowodów. Wszystkie wskazane wady w zakresie postępowania dowodowego stanowiące naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej mających w tym zakresie zastosowanie były na tyle istotne, że przeprowadzenie postępowania dowodowego mogłoby doprowadzić do zgoła innych ustaleń faktycznych, a tym samym naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, to ustosunkowywanie się do tego zarzutu wobec stwierdzenia wadliwości postępowania dowodowego jest przedwczesne. Organ w przypadku ponownego rozpoznawania sprawy oczywiście nie jest zwolniony z rozważenia potrzeby zastosowania tego przepisu. W przypadku, gdy w sprawie będą występować wątpliwości co do ustalenia treści czynności prawnej istotnej dla sprawy, a więc czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy skarżącą z J. W., to organ podatkowy będzie zobowiązany wystąpić na drogę procesu ze stosownym powództwem o ustalenie tego stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy jednoznacznie wyjaśnić: kto wystawił przedmiotowe faktury, czy miał do tego umocowanie skarżącej, czy faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje pomiędzy skarżącą a J. W. i jaki był charakter tego stosunku prawnego. Jeśli to skarżąca z takim wnioskiem o zastosowanie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpi, to organ zobowiązany jest starannie uzasadnić, dlaczego tej procedury nie zastosował, to jest dlaczego takie wątpliwości co do stosunku prawnego nie występują, lub też dlaczego takie ustalanie stosunku prawnego nie jest konieczne, np. ze względu na jednoznaczne ustalenie, że faktury odzwierciedlały rzeczywiste wydanie butów przez skarżąca dla J. W. przy jednoczesnym rzeczywistym rozliczeniu należności z tytułu tej dostawy. Organy muszą przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f. nie pozwala na potraktowanie jako przychodu takiej sytuacji faktycznej, nie umocowanej żadnym stosunkiem prawnym, gdzie dochodzi do wyprodukowania w przedsiębiorstwie skarżącej obuwia, które jest następnie zbyte innemu podmiotowi poza stanem jej woli i wiedzy przez osoby trzecie, bez zamiaru regulowania z tego tytułu należności dla skarżącej. Takie działanie można by bowiem traktować raczej w kategorii przywłaszczenia, czy uzyskiwania przychodów podatkowych przez dokonujących takiej operacji poza wolą skarżącej. 7.5. Wobec wyżej wskazanych podstaw uchylania zaskarżonej decyzji dotyczących wad proceduralnych w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesna jest ocena zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 14 ust. 1 i ust. 1 c u.p.d.o.f., zwłaszcza że zarzut ten był w istocie wynikiem podstawowych zarzutów dotyczących przepisów postępowania. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych wyżej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy wykorzystując przysługujące mu środki w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy na gruncie przepisów prawa materialnego – w szczególności art. 14 ust. 1 i ust. 1 u.p.d.o.f. Wszystkie rozbieżności pomiędzy poszczególnymi dowodami muszą być usunięte, ze szczególnym uwzględnieniem potrzeby uzasadnienia dlaczego te, a nie inne spośród rozbieżnych dowodów zostały wzięte pod uwagę. Organ wnikliwie rozważy też potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ze względu na to, że również postępowanie pierwszoinstancyjne było tak samo wadliwe, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 u.p.p.s.a.