VIII SA/Wa 461/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi Pana R. K. (dalej: skarżący lub podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) z [...]kwietnia 2016 r. nr [...]. Postanowieniem tym zostało utrzymane w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia [...]lutego 2016 r. nr [...]w przedmiocie wszczęcia postpowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r, podatek należny w kwocie [...]zł. Podatnik [...]kwietnia 2008 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 PIT-38, w którym wykazał przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...]zł i dochód w kwocie [...]zł. Wykazany dochód miał pochodzić ze sprzedaży udziałów w spółce [...]sp. z o.o. Pismem z [...]stycznia 2016 r. podatnik wniósł o zwrot wpłaconego podatku w łącznej kocie [...]zł. Wyjaśnił, że z tytułu sprzedaży udziałów w spółce [...]Sp. z o.o. w 2007 r. zamiast pełnej ceny [...]zł uzyskał tylko [...]zł w drodze egzekucji komorniczej. Zatem skoro nie otrzymał zapłaty, to złożenie zeznania podatkowego PIT-38 uwzględniającego przychód i dochód z całej ceny sprzedaży było pochopne. Naczelnik US postanowieniem z [...]lutego 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazując jako podstawę przepis art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) stanowiący o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo to wygasło skarżącemu [...]grudnia 2013 r. Skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu pominięcie istotnych faktów i nieuwzględnienie dokumentów źródłowych. Podniósł, że toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec niego o ściągniecie zadeklarowanej w zeznaniu PIT-38 za 2007 r. kwoty podatku. Ponadto na jego wniosek było prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko nabywcy udziałów w spółce. W jego ocenie podważenie terminu złożenia wniosku o zwrot podatku jest niezasadne, sprzeczne z normami współżycia społecznego i z zasadami państwa prawa. Przedłożył dokumenty dotyczące prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]uzasadniając zaskarżone postanowienie wskazał na przepisy prawa regulujące kwestie nadpłaty, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, ze nawet jeśli podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatek nienależny lub w wysokości wyższej niż należna, to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może skutecznie domagać się od organu podatkowego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., uwzględniając art. 45 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 200 r. Nr 14 poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) przedawniło się z dniem 31.12.2013 r. W sprawie nie zaistniała przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zastosowany wobec skarżącego środek egzekucyjny został zastosowany skutecznie w 2008 r., a więc nie wpływało to na wydłużenie 5-letniego terminu przedawnienia, który biegł od końca 2008 r. Organ odwoławczy odniósł się tez do treści art. 80 O.p. wskazując, że w przepisie tym określa się 5-letni termin odnosi się do prawa do zadysponowania nadpłatą. Zatem najpierw musi zostać przeprowadzone postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Niestwierdzona prawnie nadpłata, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, nie może być wymagalna, a zatem nie rozpocznie się w takim przypadku bieg terminu przedawnienia prawa do jej zwrotu. W tej sytuacji, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł już być skutecznie złożony jako spóźniony, na podstawie art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania. Skarżący na omówione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...]wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił, że organy podatkowe nie uzasadnił, dlaczego nie zostały uwzględnione fakty przerwania biegu terminu przedawnienia. Wniósł o uwzględnienie jego wniosku w sprawie ustalenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi przywołał okoliczności związane z niezapłaceniem przez nabywcę udziałów ceny sprzedaży i prowadzonym w związku z tym postępowaniem egzekucyjnym. Podkreślał, że zeznanie podatkowe za 2007 r. złożył w dobrej wierze licząc na otrzymanie pieniędzy za sprzedane udziały. Podnosił, że w państwie prawa nie ma miejsca na mechaniczne i sztywno pojmowane zasady nadrzędności interesu ogólnego nad indywidualnym. Wskazywał na swoją trudną sytuację materialną wywołaną nieudana transakcją sprzedaży udziałów w spółce. Powoływał się na treść art. 5 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organy podatkowe obu instancji wydając objęte postępowaniem postanowienia nie naruszyły prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie, jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący pismem z dnia [...]stycznia 2016 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wynikającego ze złożonej za ten rok deklaracji podatkowej PIT-38. Podatek ten został wyegzekwowany w roku 2008 w całości. Nie jest też sporne, że skarżący nie otrzymał ceny sprzedaży za sprzedane w 2007 udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których oczekiwany dochód stanowił podstawę złożenia deklaracji podatkowej PIT-38 za 2007 r. Co do ram prawnych sprawy należy wskazać co następuje: Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą podatku jest kwota nadpłacona lub zapłacona nienależnie, tj. nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty ponad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz organu podatkowego w sytuacji, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo zapłaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Nadwyżka faktycznie (kasowo) zapłaconego świadczenia ponad obowiązkowe, jest nadpłatą. Żądaniu stwierdzenia nadpłaty kierowanemu przez stronę do organu podatkowego, odpowiada ustalenie przez tenże organ, czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty należy złożyć skorygowana deklarację podatkową. Na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie w/w nowelizacji art. 79 § 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku, 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Zasadą jest, że organ administracji stosuje przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania aktu administracyjnego. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze (zob. wyrok NSA z 15 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11). W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów międzyczasowych, co oznacza, że ustawa w nowym brzmieniu zaczęła obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. od 1 stycznia 2009 r. Obowiązująca od tej daty norma art. 79 § 2 O.p. określa inny moment wygaśnięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tego czasu. Przede wszystkim nowa regulacja dot. terminu wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać. Zatem w sytuacji, gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 O.p., to zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Regułą jest bowiem stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza). Poddając analizie tę ostatnią kwestię stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie termin określony w art. 79 § 3 O.p. jest korzystniejszy niż w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przed tą nowelizacją. Trafnie organ zinterpretował przepis art. 70 § 1 O.p. uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., gdy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej o wpłaty podatku przypadał na 30.04.2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Z art. 70 § 1 O.p. wynika zaś, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. A termin płatności podatku dochodowego za 2007 r. przypadał na 30 kwietnia 2008 r. zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 70 § 2 - § 7 O.p. określają przypadki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący powołuje się na nieuwzględnienie faktu, że na skutek postępowania egzekucyjnego nastąpiła przerwanie biegu terminu przedawnienia, to jest na stan przewidziany w art. 70 § 4 O.p. Bezspornym jest, że wobec skarżącego w 2008 roku przeprowadzono skuteczne postępowanie egzekucyjne dla wyegzekwowania podatku od osób fizycznych zadeklarowanego przez niego w zeznaniu PIT-38 za 2007 r. Jak stanowi art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w tym jak i zastosowanie środka egzekucyjnego miały miejsce przed 31 grudnia 2008 r., a więc przed początkowym terminem biegu 5-letniego przedawnienia określonego w art. 70 § 1. Tak wiec w istocie zastosowana w 2008 r. egzekucja nie wpłynęła na koniec biegu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2013 r. Należy przy tym pamiętać, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o jaki mowa w art. 70 § 4 O.p. ma dotyczyć przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie chodzi w tym przepisie o jakakolwiek inną egzekucję, w tym egzekucję przez skarżącego prowadzoną dla wyegzekwowania jego należności za sprzedane udziały, ze sprzedażą których wiązał się przedmiotowy obowiązek podatkowy. Przepis art. 79 § 4 O.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest możliwe skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, niezależnie od tego, na ile taki wniosek byłby merytorycznie uzasadniony. Instytucja przedawnienia jest w prawie powszechnie stosowana, zarówno w prawie administracyjnym, cywilnym jak i karnym. W przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych działa zarówno na korzyść podatnika, który nie będzie musiał zapłacić podatku, należnego nawet w znacznej wysokości, jeśli dojdzie do przedawnienia. Symetrycznie chronione są interesy fiskalne Skarbu Państwa. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zignorowania upływu przedawnienia ze względów słusznościowych, jak oczekuje tego skarżący. Należy przy tym zauważyć, że skarżący już w 2008 r. dowiedział się o trudnościach w wyegzekwowaniu należności za sprzedane udziały Miał więc 5 lat (do upływu terminu przedawnienia) na podjęcie działań zmierzających do zmniejszenia ciężarów podatkowych związanych ze sprzedażą udziałów. Jednak w tym czasie działań takich nie podjął. Skarżący nie wskazał na inne ewentualne zdarzenia, które mogły by wpływać na bieg terminu przedawnienia poprzez jego zawieszenia lub przerwanie. Nie sposób także dopatrzeć się takich zdarzeń w aktach sprawy. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.