VIII SA/Wa 472/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi "A." W. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] kwietnia 2018 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia "[...]" W. i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. (dalej: "Prezydent R." lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2018 r. Przedmiotem postanowień była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia SKO wskazało między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w związku art. 3 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "upol"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. Prezydent R., powołując się na art. 165a Op, odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., od nieruchomości położonej w R. przy ulicy K., składającej się z działek oznaczonych nr ewid. [...] i [...] za okres od [...] lipca 2017 r. Spółka uznała, że w związku z odstąpieniem z dniem [...] lipca 2017 r. od umowy dzierżawy zawartej [...] stycznia 2006 r., jest ona samoistnym posiadaczem w dobrej wierze przedmiotowej nieruchomości. Jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości. Dokonała już wpłaty II raty podatku od tej nieruchomości. Prezydent R. uznał jednak, że skoro właścicielem spornej nieruchomości nie jest Spółka, ale inny podmiot, zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków (stan prawny uregulowany) oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 upol, to należy odmówić Spółce wszczęcia postępowania w sprawie. 2.1. W zażaleniu Spółka postawiła zaskarżonemu postanowieniu zarzuty naruszenia art. 165a § 1 Op w związku z art. 3 § 1 upol, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości lub jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wywiodła, że Prezydent R. błędnie uznał, że nie jest ona podmiotem władającym przedmiotową nieruchomością w sposób niezależny od jej właściciela z uwagi na zawartą umowę dzierżawy pomiędzy właścicielem nieruchomości a Spółką. Dodała, że faktycznie była dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z jej właścicielem, ale z dniem [...] lipca 2017 r. odstąpiła od tej umowy. Przedmiot urnowy, czyli sporna nieruchomość położona w R., pozostał w faktycznym posiadaniu Spółki. W związku z tym, Spółka od [...] lipca 2017 r. włada przedmiotową nieruchomością jako samoistny posiadacz i to na niej, zgodnie z art. 3 ust 3 upol winien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ I instancji całkowicie pominął zaś kwestię odstąpienia przez Spółkę od umowy dzierżawy i ograniczył się do zweryfikowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Nie dopełnił obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu jednoznacznego ustalenia, w czyim faktycznie posiadaniu znajduje się przedmiotowa nieruchomość. Takie działanie zdaniem Spółki stanowi naruszenie przepisów Op. 2.3. Kolegium uznało, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, że nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku skarżącej, gdyż zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków, które są dla organu wiążące w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101), właścicielem spornej nieruchomości nie jest skarżąca, ale inny podmiot. Skarżąca nie wykazała zaś, że jest posiadaczem samoistnym spornej nieruchomości, choćby ze względu na ograniczenie zawarte w § 3 pkt 4 umowy dzierżawy. Zarzuty zażalenia SKO uznało tym samym za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka, która pismem z [...] maja 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na ostateczne postanowienie Kolegium. Występując o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, postawiła zarzuty naruszenia art. 133 § 1 Op w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 upol poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie posiada statusu strony, a także art. 122 i art. 127 Op poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez SKO. Z uzasadnienia skargi wynika, że Spółka chce być traktowana jako posiadacz samoistny nieruchomości, a nie posiadacz zależny. W tym upatruje swojego interesu prawnego w niniejszej sprawie. Wystąpiła do sądu powszechnego z powództwem o zapłatę przez właściciela nieruchomości (wydzierżawiającego) należnej Spółce kwoty tytułem zwrotu nakładów poniesionych na nieruchomości przez Spółkę, której przysługuje prawo użytkowania przedmiotowej nieruchomości do czasu zwrotu poniesionych nakładów (§ 11 ust. 3 umowy dzierżawy). 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wystąpiło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty i argumentację skargi uznało za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W ramach dokonywanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Kolegium przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "uppsa"), Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisach art. 145 § 1 i § 2 uppsa, powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że na podstawie art. 165a § 1 Op, skarżącej należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, gdyż nie może ona zostać uznana za podatnika tego podatku, którym jest podmiot ujawniony w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel nieruchomości. Kolegium powołało się na zasadę wynikającą z art. 21 upgik. Stwierdziło, że skarżąca nie wykazała, iż jest samoistnym posiadaczem zajmowanej przez nią nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 3 upol. 4.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 165a § 1 Op, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Definicja strony zawarta została w art. 133 § 1 Op. W świetle tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której oparta jest legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07 i z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie jako "CBOSA"). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 upol, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. 5.1. Ustawodawca w art. 3 ust. 3 upol rozstrzygnął kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu (zob. wyrok NSA z 11 września 2014 r., II FSK 509/14, Lex nr 1504226 oraz CBOSA). Skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 upol należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c. W ocenie Sądu nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa - choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10, CBOSA). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10, CBOSA). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, publ. LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090). Powyższe rozważania, z którymi zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie zostały przedstawione w powołanym wyżej wyroku NSA z 11 września 2014 r., II FSK 509/14, Lex nr 1504226 oraz CBOSA). 5.2. W realiach niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy Spółce można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiących własność wydzierżawiającego, która to okoliczność została ujawniona w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Spółka co prawda dysponowała nieruchomością i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby Spółka uważała się za uprawnionego do rozporządzania tą nieruchomością, a wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi wydzierżawiającego. Spółka posiadała bowiem przedmiot własności wydzierżawiającego zgodnie z jego wolą i na zasadach określonych w umowie dzierżawy. Wola właściciela nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Postępowanie prowadzone z powództwa skarżącej przed sądem powszechnym potwierdza tą okoliczność. Skoro nie można uznać skarżącej za posiadacza samoistnego, to znaczy, że brak było podstaw do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Tym samym, skoro Spółka nie mogła zostać w niniejszej sprawie uznana za podatnika podatku od nieruchomości, to nie mogła być stroną postępowania wymiarowego z jej wniosku. Nie wykazała istnienia jej interesu prawnego w tym, aby umożliwić jej udział w postępowaniu wymiarowym z jej wniosku. Tym samym należało zastosować art. 165a § 1 Op, czyli odmówić skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie z jej wniosku dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości, której była posiadaczem zależnym. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miało wypowiedzenie przez Spółkę umowy dzierżawy, gdyż wciąż obowiązują jej postanowienia, na co zresztą wskazuje sama skarżąca. 5.3. Zdaniem Sądu, dodatkowo wskazać należy, że jeżeli samoistny posiadacz nieruchomości nie został wskazany zgodnie z art. 21 upgik w związku z art. 3 ust. 3 upol w ewidencji gruntów i budynków, to tym samym nie mógł na nim ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Obwiązek ten ciąży bowiem na ujawnionym w tej ewidencji właścicielu nieruchomości (zob. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1749/11, dostępny w bazie Lex nr 1396120 oraz CBOSA). W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez właściwy organ dla przedmiotowej nieruchomości ujawniony jest wydzierżawiający jako jej właściciel, a tym samym jako podatnik podatku od nieruchomości, która to okoliczność nie została skutecznie podważona przez Spółkę. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie ustaliły bowiem wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania, na podstawie art. 165a § 1 Op w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 upol, skarżonych postanowień odmawiających Spółce wszczęcia postępowania z jej wniosku w sprawie określenia jej zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżąca nie jest bowiem osobą ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków jako posiadającą tytuł prawy do nieruchomości w postaci posiadania samoistnego. Nie uprawdopodobniła nadto, że wbrew art. 21 upgik dane z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające do tego, aby zakwestionować jej stanowisko, w świetle którego posiada ona status podatnika jako posiadacz samoistny przedmiotowej nieruchomości. Tym samym Kolegium nie naruszyło art. 133 § 1 Op w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 upol przyjmując, ze skarżąca nie posiada statusu strony w postępowaniu wymiarowym dotyczącym przedmiotowej nieruchomości, której jest posiadaczem zależnym, a nie samoistnym. SKO nie naruszyło także art. 122 i art. 127 Op odstępując od prowadzenia postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. 7. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.