VIII SA/Wa 482/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r.nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego M. H. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") po rozpoznaniu odwołania M.H. (dalej: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2011 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu za zaległości [...] Klubu Sportowego [...] (dalej: Stowarzyszenie): w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. i od stycznia do maja 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, w podatku od czynności cywilnoprawnych za okres od lutego do maja 2007 i lipiec 2008 i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Naczelnik US powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, [...]KS [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wszczęcie przedmiotowego postępowania nastąpiło postanowieniami: z [...] stycznia 2010 r. i z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik US wskazał, że prowadzona w latach 2003- 2010 egzekucja w stosunku do Stowarzyszenia przeniosła efekt w postaci wyegzekwowania kwoty [...] zł, podczas gdy łączna kwota objęta tym postępowaniem na dzień [...] lutego 2011 r. stanowiła ponad [...] zł. Organ I instancji przedstawił starania o uzyskanie informacji o mieniu Stowarzyszenia nadającym się do egzekucji i stwierdził, że nie udało się ustalić majątku oraz źródeł dochodów, z których można by prowadzić skuteczne postępowanie egzekucyjne. Wyprowadził z tego wniosek, że egzekucja okazała się całkowicie bezskuteczna. 2. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając: a) naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i art. 116 a Ordynacji podatkowej poprze przyjęcie, że skarżący jako członek zarządu Stowarzyszenia jest odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe określone w decyzji a jego działanie w Stowarzyszeniu nie uwolniło go od odpowiedzialności podatkowej, b) naruszenie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązania objęte decyzją powstały w okresie pełnienia prze niego obowiązków członka władz Stowarzyszenia, c) naruszenie zasad dotyczących obiektywnego prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasad obiektywności i zasad współżycia społecznego. Uzasadniając odwołanie podnosił, ze objął funkcję prezesa zarządu Stowarzyszenia tuż przed oddaleniem przez sąd złożonego przez poprzedni zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku (w tym samym miesiącu) i podjął działania wznawiające działalność. Działanie te spowodowały umożliwienie generowanie przychodów i uzyskania większych efektów egzekucji zaległości podatkowych, umożliwiły tez spłacanie bieżących należności 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Dyrektor IS wskazał na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że organ podatkowy przedsięwziął wszystkie możliwe kroki egzekucyjne i do wszystkich składników majątku Stowarzyszenia, a częściowa bezskuteczność egzekucji stanowi pozytywną przesłankę odpowiedzialność osób trzecich. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej, opisał szczegółowo działania egzekucyjne skierowane do Stowarzyszenia, które pozwoliły na ściągnięcie części zaległości, w tym dotyczące składników majątku wskazywanych przez skarżącego i innych członków zarządu. Powołał się też na postępowanie sądowe w przedmiocie wyjawienia majątku Stowarzyszenia. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie udało się ustalić majątku oraz źródeł dochodów, z których można by prowadzić skutecznie egzekucję. Zdaniem Dyrektora IS inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia wskazywali na majątek Stowarzyszenia w postaci: dochodów z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, dochodów ze sprzedaży biletów, dochodów z targowiska, z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji i darowizn oraz majątek w postaci sprzętu sportowego. Organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Organ powołał się na próbę przeprowadzenia egzekucji z pieniędzy za bilety na mecze w dniach planowanych rozgrywek. Zdaniem organu uniemożliwiła to "umowa o współpracy gospodarczej" zawarta w dniu [...] listopada 2007 r. pomiędzy Stowarzyszeniem "[...]" a Spółką Akcyjną "R. [...]". Organ umowę tę uznał za mającą kluczowe znaczenie dla sprawy, bowiem na jej podstawie Stowarzyszenie przekazało Spółce Akcyjnej "R. [...]" drużyny sekcji piłki nożnej w zamian za pokrycie wszystkich kosztów związanych z utrzymaniem drużyn, spółka została też upoważniona do organizowania wszelkich imprez, w związku z czym wszelkie zyski ze sprzedaży biletów oraz pozostałych usług miały stanowić przychody tej spółki. Zdaniem organu skarżący nie wykazał także, iż nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący obejmując funkcję w zarządzie zdawał sobie z tego sprawę i powinien mieć świadomość ciążącej na nim odpowiedzialności. Błędna ocena możliwości poprawy i kontynuowania działalności Stowarzyszenia nie może stanowić przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania. Podjęto niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrano i rozpatrzono istotny materiał dowodowy. Oceny materiału dowodowego dokonano w granicach swobodnej oceny. Decyzja organu I instancji została uzasadniona zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazywanie przez skarżącego mienia, z którego można uzyskać zaspokojenie nie uwalniało go od odpowiedzialności, skoro egzekucja skierowana do tego mienia nie przyniosła rezultatu w postaci zaspokojenia zobowiązań Stowarzyszenia w znacznej części. Wskazał, że wykorzystanie wskazywanych środków egzekucyjnych okazało się niemożliwe, miedzy innymi ze względu na objęcie zaległości decyzjami ratalnymi, jak również ze względu na treść umowy o współpracy gospodarczej zawartej przez Stowarzyszenie ze Spółką Akcyjną "R. [...]". 4. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2011 r. (złożonym [...] listopada 2011 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: - naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności wobec braku winy za nie zgłoszenie wniosku o upadłość Stowarzyszenia, - nie wyjaśnienie wszystkich kwestii dowodowych mających znaczenie dla braku odpowiedzialności skarżącego – art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę podnosił podobnie jak w odwołaniu, że został powołany na Prezesa Zarządu tuż przez orzeczeniem sądu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez poprzedni zarząd ([...] dnia). Nie mógł więc natychmiast, to jest w ciągu [...] dni od objęcia funkcji [...] dni od postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć ponownego wniosku o ogłoszenie upadłości. Podobnie jak w odwołaniu podnosił, że jego działalność spowodowała, że Stowarzyszenie zaczęło generować dochody i wzrosła skuteczność egzekucji z majątku Stowarzyszenia zaległości podatkowych z poprzednich lat. Zarzucił też, ze organy nie przedstawiły rzetelnej oceny, jakie środki finansowe pozyskały z egzekucji, nie dokonały symulacji wielkości uzyskanych środków w aspekcie zadłużenia istniejącego przed objęciem funkcji przez skarżącego. Twierdził, że wykazywane przez niego okoliczności powinny wpływać na ocenę, że nie zgłosił on wniosku o upadłość bez swojej winy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył w znacznej mierze argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. 5. Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie zostało zawieszone na zgodny wniosek stron postanowieniem z 28 marca 2012 r. Podjęto je postanowieniem z 12 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, o tyle, o ile doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji. 6.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Uchylenie zaskarżonej decyzji nie było spowodowane uznaniem trafności zarzutów skargi, lecz innymi przyczynami, które zostaną niżej wskazane. 6.2. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 Op (a więc i Stowarzyszenia) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 Op (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik, ma zatem charakter wyjątkowy. Dlatego też interpretacja tych przepisów powinna być raczej zacieśniająca, a nie rozszerzająca, gdzie konstytucyjna zasada ochrony (osób subsydiarnie zobowiązanych) powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą powszechności opodatkowania. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 i art. 116 a Ordynacji podatkowej, 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Trzecią przesłankę pozytywną określa przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej precyzując, że odpowiedzialność subsydiarna obejmuje tylko zaległości podatkowe (z tytułów takich jak przedmiotowe dla sprawy niniejszej), których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez zobowiązanego subsydiarnie funkcji członka zarządu. Pierwsza z przesłanek pozytywnych – istnienie zaległości podatkowej – nie nasuwa istotnych wątpliwości interpretacyjnych, nie jest też przedmiotem sporu w sprawie. Przepisy art. 51 i 52 Ordynacji podatkowej precyzyjnie określają, co uważa się za zaległość podatkową. Jeśli zaś chodzi bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, to pojęcie nie zostało ustawowo zdefiniowane. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Powstaje pytanie: czy bezskuteczność egzekucji należy oceniać tylko przez pryzmat jej końcowego, obiektywnego rezultatu, to jest obiektywny brak możliwości wyegzekwowania należności od dłużnika, czy też dla potrzeb oceny bezskuteczności w kontekście przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej należy oceniać również stopień staranności organu egzekucyjnego czy też samego wierzyciela (w egzekucji zobowiązań podatkowych są to w istocie tożsame organy) w egzekwowaniu należności od pierwotnego dłużnika, zwłaszcza jeśli istnieją obiektywne możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych przy odpowiednio starannym prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym mają zastosowanie w większości ogólne zasady postępowania administracyjnego, co wynika z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zmianami – dalej: "u.p.e.a."). Niewątpliwie w postępowaniu tym mają zastosowanie następujące zasady: wynikająca z art. 6 k.p.a. zasada legalności, wynikająca z art. 7 k.p.a. zasada prawdy obiektywnej, w tym obowiązek podejmowania wszelkich czynności służących załatwieniu sprawy, określona w art. 8 k.p.a. zasada zaufania, zasady wnikliwości i szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.). Wzgląd na te zasady, przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady ochrony własności (w tym przypadku - własności osób mogących subsydiarnie odpowiadać za zaległości podatkowe) wskazuje w ocenie Sądu na to, że do wykazania bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, konieczne jest udowodnienie, że bezskuteczność ta wystąpiła mimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie ze wskazanymi zasadami ogólnymi postępowania, a więc wykazania, że organ egzekucyjny podjął z należytą starannością wszelkie możliwe w danej sytuacji działania zmierzające do ustalenia całego majątku zobowiązanego podatnika (lub płatnika czy inkasenta), skierował egzekucję do całego majątku dłużnika możliwego do ustalenia, a mimo to nie przyniosła ona całkowitego zaspokojenia. Zgodzić się należy przy tym z prezentowanymi przez organ w sprawie niniejszej poglądami, że wykazanie bezskuteczności egzekucji możliwe jest różnymi sposobami i nie jest do tego konieczne – jak niesłusznie twierdzi skarżący - wykazanie tego stosownymi sformalizowanymi orzeczeniami. Wskazać tu należy na tezy Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którymi stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jednak z drugiej strony należy też dla równowagi przyjąć, że nie zawsze formalne orzeczenie takie jak, np. w sprawie niniejszej orzeczenie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego stanowi wystarczający dowód zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Jest to po prostu tylko jeden z dowodów, który może być dopuszczony zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej i poddany ocenie tak jak inne dowody w sprawie. Ocena trzeciej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia w jakim okresie członek zarządu pełnił swoje obowiązki i zestawienia tego z okresami, w jakich upływały termin płatności zobowiązań, za które ma być subsydiarnie odpowiedzialny. W ślad za utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym i stanowiskiem doktryny, Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę uznaje, że ciężar dowodu co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej spoczywa przede wszystkim na organach podatkowych. 6.2. Co do pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych (zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego lub brak winy zobowiązanego w niezłożeniu tych wniosków we właściwym czasie) stwierdzić należy, że jej oceny należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "prawo upadłościowe"). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43). Rozważania te dotyczą tez członka zarządu stowarzyszenia mającego osobowość prawną na podstawie art. 116 a Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się tutaj wadliwości w wykładni prawa w tym zakresie dokonanej przez organy. Druga z przesłanek egzoneracyjnych (wskazanie mienia podmiotu pierwotnie zobowiązanego), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części może już nasuwać istotne wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wzgląd na wskazywane wyżej (przy omawianiu przesłanki bezskuteczności egzekucji) zasady ochrony własności i podstawowe zasady postępowania administracyjnego obowiązujące w postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym) nakazuje rozważyć w postępowaniu o odpowiedzialność osób trzecich, czy: a) wskazywane przez członka zarządu mienie spółki (w tym przypadku Stowarzyszenia [...]) umożliwiało zaspokojenie zaległości, to jest jakie były możliwości zaspokojenia przy podjęciu przez organ egzekucyjny działań w stosunku do tego mienia z należytą starannością, wnikliwością i szybkością. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem wskazywanie rzeczywistego, nadającego się do egzekucji mienia, a nie dbałość o prawidłowość działań organu egzekucyjnego w zakresie egzekucji z takiego mienia. Dla wykazania braku dostatecznej skuteczności egzekucji z tego mienia, tak jak przy wykazaniu bezskuteczności egzekucji w ogóle, konieczne jest wykazanie nie tylko finalnego efektu egzekucji z tego mienia, ale wykazanie, że egzekucja z tego mienia nie przyniosła należytych rezultatów mimo prowadzenia jej przez organ z należytą starannością, przy zachowaniu zasad wnikliwości, wszechstronności działań i ich sprawności. b) w jakiej części egzekucja ze wskazanego przez członka zarządu mienia umożliwiała zaspokojenie zaległości i czy była to część znaczna. Oczywiście przepisy prawa nie pozwalają na jednoznaczne określenia pojęcia "znacznej części", nie sposób nie dopuścić tu pewnej uznaniowości organu, jednak takie uznaniowe określenie przez organ, czy zaspokojenie dotyczyło znacznej części powinno poddawać się kontroli sądu przez precyzyjne wyjaśnienie, jakimi przesłankami kierował się organ, czy było to (lub nie) zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ powinien ustalić przede wszystkim, jaką kwotę zaległości zaspokojono (jaka część mogła być zaspokojona przy starannej egzekucji) z mienia wskazywanego przez członka zarządu, jak się to ma do efektów egzekucji dokonywanej z innych składników mienia, w szczególności prowadzonej przed wskazaniem składników mienia przez członków zarządu i do całej kwoty zaległości. 6.3. Przy tak określonych ramach prawnych, zakreślających zakres postępowania organów w sprawie niniejszej Sąd przeszedł do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego istotnego dla sprawy i jego subsumcji do mających zastosowanie norm prawnych. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący. Zaległości te wynikają znalazły wyraz w niekwestionowanych tytułach wykonawczych. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustalenia przez organy braku jednej z przesłanek egzoneracyjnych, to jest niezgłoszenia w porę wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Organ wystarczająco też ustalił okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Ustalenia w zakresie innych przesłanek (pozytywnych i negatywnych) są jednak wadliwe. Oceniając bezskuteczność egzekucji organ podatkowy ocenił materiał dowodowy w sposób wadliwy, co wynikało też częściowo z nazbyt zawężającej interpretacji pojęcia bezskuteczności abstrahującej od tego, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością. Osoby pełniące funkcje członków zarządu wraz z nim wskazywały wielokrotnie na składniki mienia Stowarzyszenia umożliwiające egzekucję, takie jak w szczególności dochody ze sprzedaży biletów na mecze, dochody z transferów zawodników, z reklam. O tym, że klub sportowy uzyskuje zwykle przychody ze sprzedaży biletów czy z reklam organ powinien wiedzieć i bez wniosku skarżącego, bowiem jest to wiedza notoryjna. Jednak egzekucja – jak wynika ze sprawozdania komornika z [...] listopada 2007 r. i notatki z [...] lipca 2007 r. – sprowadzała się tylko do zajęć trzech rachunków bankowych i należności w Urzędzie Miejskim w R.. Organy podatkowe miały świadomość uzyskiwania przez Stowarzyszenie bieżących przychodów z różnych źródeł. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów zawartych w objętej kontrolą Sądu decyzji, wyegzekwowano tylko część przychodów z targowiska a z biletów na imprezy nie wyegzekwowano żadnej kwoty. Organy nie wyjaśniły, czy próbowały przeanalizować znacznie mniejszą skuteczność egzekucji chociażby z targowiska czy z reklam w stosunku do dochodów z tych źródeł uzyskiwanych wcześniej. Organy konsekwentnie odmawiały przy tym wyjaśniania skarżącemu (innym byłym członkom zarządu Stowarzyszenia) okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia egzekucji i ich skuteczności, co być może umożliwiłoby tym członkom zarządu udzielenie wskazówek poprawiających efektywność egzekucji. Organy nie wyjaśniły też, od kiedy istniały podstawy do prowadzenia egzekucji z majątku Stowarzyszenia, na ile układ ratalny był realizowany i na ile jego realizacja powodowała konieczność wstrzymania czynności egzekucyjnych. Za podstawowy powód niemożności wyegzekwowania należności za bilety organy uznały "umowę o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. zawartą przez Stowarzyszenie z nowo powstałą spółką akcyjną "R. [...]". O wadliwym podejściu do takiego dowodu świadczy nie tylko brak analizy treści tej umowy (znajdującej się w aktach wspólnych załączonych do sprawy ze skargi S.N., o czym Dyrektor Izby Skarbowej informuje w piśmie przewodnim z [...] lipca 2008 r. dołączonym do akt sądowych VIII SA/Wa 362/14), co do jej prawidłowości pod względem prawnym i skuteczności w zakresie pozbawienia stowarzyszenia majątku, ale przede wszystkim nie zbadanie prawdziwości tej umowy. Proste zestawienie dat: daty zawarcia umowy [...] listopada 2007 r. i późniejszej daty powstania Spółki Akcyjnej "R. [...]" – [...] stycznia 2008 r. (spółki założonej przez M.H., będącego jednocześnie członkiem zarządu Stowarzyszenia [...] - co wynika z powszechnie dostępnych danych z Krajowego Rejestru Sądowego) nakazują poddać w wątpliwość ważność tej umowy, z której organy wyciągnęły tak doniosłe konsekwencje rezygnując chociażby z egzekwowania przychodów z biletów. Organ pierwszej instancji jako organ nadający numer NIP posiadał też z urzędu wiedzę, kiedy NIP został nadany Spółce Akcyjnej "R. [...]" i czy mogła się ona tym numerem posługiwać [...] listopada 2007 r., jeśli był on nadany po tej dacie. Zabrakło też należytej wnikliwości przy ustalaniu możliwości egzekucji wierzytelności wynikających z transferu zawodników. Organ poprzestał na zapytaniu o kartę zawodnika i otrzymał prawdziwą skądinąd informację, że jest to tylko swego rodzaju dokument nie mający wartości zbywczej. Jednak w okresie postępowania, w odniesieniu do sportu kwalifikowanego funkcjonowały (i funkcjonują) nie karty zawodnika lecz licencje, co wynika z przepisów ustawy z 25 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym ( Dz.U. z 2005 r., Nr 155, poz. 1298 ). Jak wynika z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określanie warunków i trybu zmiany przynależności zawodnika do klubu sportowego w danej dyscyplinie sportu należy do odpowiedniego polskiego związku sportowego (w tym przypadku Polskiego Związku Piłki Nożnej) i w wydanych na podstawie tej swoistej delegacji ustawowej przez PZPN przepisów należało szukać odpowiedzi na pytania, czy transfer zawodników Stowarzyszenia nie wiązał się ze stosownymi wierzytelnościami tego Stowarzyszenia. Negatywne odpowiedzi klubów sportowych co do zajęć wierzytelności z tytułu transferów zawodników należało zaś przeanalizować pod kątem tego, czy te twierdzenia nie opierają się na ich zaufaniu do wiążącego charakteru "umowy o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. Wskazywana wyżej konieczność ustalenia, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością (dla ustalenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej) wobec wiedzy organu o toczącym się postępowaniem karnym dotyczącym naruszenia prawa przy postępowaniu egzekucyjnym, powinno skłonić organy podatkowe do uwzględnienia ustaleń i dowodów zebranych w tym postępowaniu zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, albo przynajmniej do uzasadnienia, dlaczego materiały z takiego postępowania nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania egzekucyjnego w kontekście oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy też wskazać na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 28 lutego 2014 r. syg. akt I FSK 461/12 (dotyczący analogicznej sprawy innego członka zarządu Stowarzyszenia [...]). Wyrażono tam pogląd, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Jednocześnie stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA z 2009 r., nr 2, poz. 19 oraz CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 tej ustawy), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 powyższej ustawy), również w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Przypomniał też wyrażoną w art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz.1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a.") zasadę obligatoryjnego podejmowania i prowadzenia egzekucji, której bezpośrednim adresatem jest wierzyciel podatkowy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wynika stąd nakładany właśnie na wierzyciela podatkowego obowiązek dochodzenia należności w pierwszym rzędzie od zobowiązanego, czyli od dłużnika podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 61/12; publ. CBOSA). 6.4. Zarzuty skargi sprowadzające się do tego, że skarżący nie ponosi winy za nie zgłoszenie w porę wniosku o upadłość, ze względu na to, że wcześniej złożony wniosek został oddalony tuż po objęciu przez niego funkcji a skarżący podjął działania naprawcze poprawiające sytuację finansowa spółki nie zasługują na uwzględnienie. Jak trafnie zauważyły organy, skarżący obejmując funkcję zdawał sobie sprawę z sytuacji Stowarzyszenia. Podjął wiec na własne ryzyko działalność, która mogła skończyć się zaspokojeniem zobowiązań przez spółkę, ale powinien też mieć świadomość, że te działania nie będą w pełni skuteczne. Powinien więc przyjąć tez ryzyko odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Takie podjęcie ryzyka nie może stanowić o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, w sytuacji gdy niewypłacalnośc spółki rozumiana jako niezdolność do spłacenia jej zobowiązań istniała w chwili objęcia funkcji przez skarżącego, jak i przez cały czas pełnienia przez niego tej funkcji. 6.5. Wskazane wyżej uchybienia przesądzają o naruszeniu prawa materialnego – art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz naruszeniu przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenia tych przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w zakresie przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) u.p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję jako naruszającą wskazany przepis prawa materialnego, jaki i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana wadliwość postępowania dotyczy również postępowania pierwszoinstancyjnego, co zgodnie z art. 135 p.p.s.a. nakazywało uchylenie również decyzji pierowszoinstancyjnej. Zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części nie pozwala zaś na dopuszczenie, by to postępowanie dowodowe było przeprowadzone tylko przez organ drugiej instancji w ramach postępowania odwoławczego. 6.6. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na uwadze wykładnię przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej przedstawioną przez Sąd, uwzględniając, że dla oceny bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej należy zbadać, czy postępowanie egzekucyjne było prowadzone z należytą starannością przy uwzględnieniu podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Sama przy tym wadliwość postępowania egzekucyjnego nie przesądza o braku spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o ile można wykazać, że nawet w przypadku braku tej wadliwości postępowanie egzekucyjne i tak nie doprowadziłoby do skutku w postaci zaspokojenia zaległości. Według tych samych zasad organy powinny ocenić, czy istniała obiektywna możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części z mienia wskazywanego przez innych członków zarządu. Organy powinny przy tym wyjaśnić w przypadku przyjęcia, że nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dlaczego zaspokojenie zaległości z mienia wskazanego przez członka zarządu, nie może być uznane za zaspokojenie w znacznej części. Organy powinny ustalić, czy "umowa o współpracy gospodarczej" z [...] listopada 2007 r. może być uznana za faktycznie zawartą, skoro Spółka Akcyjna "R. [...]" została zarejestrowana dopiero [...] stycznia 2008 r., sprawdzając też, czy w dniu [...] listopada 2007 r. ta spółka mogła już mieć NIP, którym posługiwała się w umowie. Organ powinien dokonać stosowanych ustaleń co do treści tak istotnych stosunków prawnych również przy zastosowaniu art. 199 a Ordynacji podatkowej. Organy rozważą też, czy nie zachodziła odpowiedzialność solidarna spółki R. [...] S.A. ze Stowarzyszeniem [...] na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej , a jeśli tak, to jaki to ma wpływ na sprawę niniejszą. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.