VIII SA/Wa 482/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. S.-[...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z 12 maja 2025 r., po rozpatrzeniu odwołania M. S.- [...] (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 21 stycznia 2025 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok, w kwocie 56.793,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. we wnioskowanej kwocie 409,00 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 26 kwietnia 2024 r. podatnik złożył zeznanie PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2023 r., w którym wykazał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy opodatkowany wg stawki 8,5 % w kwocie 90.000,00 zł oraz wg stawki 12,5% w kwocie 90.000,00 zł, należny ryczałt wyniósł 18.900,00 zł. Następnie, 16 lipca 2024 r. złożył korektę ww. zeznania PIT-28, a 29 lipca 2024 r. koleją korektę PIT-28 za 2023 rok, w której wykazał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy w wysokości 180.000,00 zł, należny ryczałt wyniósł 18.500,00 zł, nadpłata 400,00 zł. Podatnik dokonał wpłat na ryczałt w łącznej wysokości 18.909,00 zł. Natomiast 2 sierpnia 2024 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. w kwocie 409,00 zł, do którego dołączył aneks nr 4 do umowy licencyjnej nr [...] z 1 października 2011 r. na używanie znaku towarowego, świadectwo ochronne na znak towarowy z 8 listopada 2022 r. udzielone przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. W piśmie datowanym na 2 sierpnia 2024 r., które wpłynęło do organu I instancji w dniu 2 września 2024 r. skarżący poinformował, że jest emerytem, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest nigdzie zatrudniony i od stycznia 2020 r. rozlicza się ryczałtem z "umowy licencyjnej" na używanie znaku towarowego zawartej z Wyższą [...] w R. 1 października 2011 r. Wcześniej, z tytułu zawartej umowy podatek od przychodów naliczał i odprowadzał licencjobiorca. Do pisma podatnik dołączył kopię umowy nr [...] na używanie znaku towarowego oraz 2 załączniki w postaci artykułów zawierających opinie i wyjaśnienia dotyczące opodatkowania ryczałtowego przychodów ewidencjonowanych z "dzierżawy znaku towarowego" wraz ze wskazaniem stosownych aktów prawnych i orzeczeń sądowych. Postanowieniem z 27 listopada 2024 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. Wskazał, że w złożonej korekcie zeznania PIT-28 za 2023 r. podatnik wykazał przychód z najmu w wysokości 180.000 zł. Z dokumentów załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 2 sierpnia 2024 r. wynika, że podatnik uzyskuje przychody w oparciu o umowę licencji znaku towarowego. Naczelnik US wskazał przy tym, że przychody te stanowią przychody z praw majątkowych, opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Decyzją z 21 stycznia 2025 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. od sumy dochodów osiągniętych w 2023 r. (z praw majątkowych i emerytur – rent krajowych) w kwocie 56.793,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. we wnioskowanej kwocie 409,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że skarżący uzyskuje przychody ze znaku towarowego, co do którego posiada świadectwo ochronne, w oparciu o umowę licencyjną, w której ustalono opłaty licencyjne. Zdaniem organu I instancji, przychody z praw do znaków towarowych są przychodami z praw majątkowych i powinny być opodatkowane według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f. Tym samym stwierdził brak podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, czyli przychodów uzyskiwanych z odpłatnego udostępniania znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego: art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że podatnik w 2023 roku osiągał przychody z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów z art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 129 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia w toku postępowania istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Wyższą [...] w R. oraz strony na okoliczność przedmiotu i treści umowy na używanie znaku towarowego, art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego na okoliczność ustalenia treści umowy na używanie znaku towarowego, przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. będące skutkiem naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego, poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że podatnik w 2023 roku osiągał przychody z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów z art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.; dalej: "u.z.p.d." lub "ustawa o ryczałcie") poprzez ich niezastosowanie, będące skutkiem naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego, poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że podatnik w 2023 roku osiągał przychody z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów z art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej. Na podstawie stawianych zarzutów pełnomocnik wystąpił o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania świadków osób reprezentujących Wyższą [...] w R., oraz strony, na okoliczność przedmiotu i treści umowy na używanie znaku towarowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. oznaczoną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 12 maja 2025r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Dyrektor IAS na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego. Cytując następnie art. 75 § 4a i art. 79 § 1 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe w realiach rozpoznawanej sprawy zostało wszczęte z urzędu, w związku z wnioskiem skarżącego z 2 sierpnia 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym. Przyjął następnie, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organ I instancji słusznie uznał, że uzyskane przez podatnika przychody w oparciu o umowę licencji na używanie znaku towarowego stanowią przychody z praw majątkowych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i są opodatkowane na zasadach ogólnych. Zakreślając ramy prawne w tak oznaczonym sporze DIAS powołał treść przepisów art. 10 ust. 1, art. 18 u.p.d.o.f., art. 1, art. 2 ust. 1a, art. 3 ustawy o ryczałcie. Stwierdził w ich świetle, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny co oznacza, że uzyskany przychód jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów. Podatnik co do zasady nie ma prawa wyboru co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie wybranego źródła przychodów. Kwalifikacja danego przychodu do konkretnego źródła przychodu musi uwzględniać wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (por. uchwała NSA z 24.05.2021r., sygn. akt II FPS 1/21). Zauważył następnie, że wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 (najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa) i w art. 10 ust. 1 pkt 7 (kapitały pieniężne i prawa majątkowe) są odrębnymi źródłami przychodów. Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej także: k.c.). Ustawodawca nie ogranicza źródła przychodu z ww. przepisu tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze. Istotne są cechy przedmiotu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, innej umowy o podobnym charakterze. Z kolei wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródło przychodów tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych, o których mówi cytowany wyżej art. 18 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się ww. przepis. Jednym z tych przykładów są prawa do znaków towarowych. Regulacja art. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ten posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych. Normy tego przepisu odnoszą się bezpośrednio do rodzaju składników majątku podatnika jakimi są znaki towarowe. Zatem art. 18 u.p.d.o.f. szczegółowo wskazuje, że zakres jego stosowania obejmuje prawa do znaków towarowych (podobnie jak do innych praw własności przemysłowej). Jednocześnie norma tego przepisu nie ogranicza tytułów prawnych z jakich mogą być uzyskiwane przychody ze znaków towarowych. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje ugruntowany pogląd, że przychodami z praw majątkowych są przychody uzyskiwane przez podatnika z udostępniania znaków towarowych na zasadzie licencji w tym licencji wyłącznej oraz licencji z prawem sublicencji (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 958/21). Podkreślił, że w tej sprawie 1 października 2011 r. podatnik zawarł umowę licencyjną nr [...] na używanie znaku towarowego z Wyższą [...] w R.. Strony umowy nazwano Licencjodawcą (podatnik) i Licencjobiorcą (Wyższą [...] w R.). Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik posiada świadectwo ochronne nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto jest emerytem i nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią powyższej umowy: Licencjodawca udziela licencji wyłącznej i upoważnia Licencjobiorcę do korzystania z chronionego znaku towarowego na czas od 1 października 2011 r. do 30 września 2021 r. Licencjobiorca przyjmuje znak do wykorzystania w swojej działalności oraz zobowiązuje się do m.in. uiszczania opłaty licencyjnej, której wysokość, opłaty i terminy są uszczegółowione. Ponadto z treści umowy wynika w jaki sposób będzie wykorzystany znak towarowy przez Licencjobiorcę tj. m.in. poprzez umieszczanie na drukach firmowych, pieczęciach, w ofertach, reklamach, na dokumentach poświadczających ukończenie studiów wyższych oraz wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną przez Licencjobiorcę działalnością edukacyjną. Do ww. umowy 30 grudnia 2022 r. zawarto aneks nr 4, zgodnie z którym dokonano zmiany w § 4 ust. 2 umowy, w następujący sposób: począwszy od 1 stycznia 2023 r. wysokość opłaty licencyjnej będzie wynosić 15.000,00 zł miesięcznie, opłata licencyjna będzie wnoszona na rachunek bankowy wskazany przez Licencjodawcę w okresach miesięcznych "z dołu" do 10 dnia każdego następnego miesiąca, pozostałe warunki i ustalenia zawarte w umowie pozostały bez zmian. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że powyższa umowa została zawarta na podstawie art. 163 w zw. z art. 76 do 78 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 1170; dalej także: u.p.w.p.). Powołując się na treść art. 163 § 1 u.p.w.p., art. 120 ust. 1 i art. 212 tej ustawy ocenił, że treść umowy jaką zawarł podatnik z Wyższą [...] w R. wskazuje, że jest to umowa licencji, na podstawie której podatnik upoważnił Licencjobiorcę do używania posiadanego znaku towarowego. Z treści tej umowy wynika, że podatnik odpłatnie udostępnił prawa do korzystania z tego znaku Licencjobiorcy. Licencjobiorca zobowiązał się do uiszczania opłaty licencyjnej. Dyrektor IAS podniósł, iż jest zdania, że przedmiotowej umowy nie można zaliczyć do umowy najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze, z których przychody zaliczane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i które mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Tym samym, DIAS zaakceptował stanowisko zawarte w wyroku NSA z 14.01.2025r., sygn. akt II FSK 487/22. W związku z powyższym, źródłem przychodu w niniejszej sprawie są prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie umowy wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, przychód osiągany z tego źródła powinien być opodatkowany według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f., a nie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z tych przyczyn, zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Zauważył również, że podatnik nie występował do organu I instancji z wnioskiem o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu. W przesłanych do Naczelnika US pismach z 2 sierpnia 2024 r. (wpłynęło do Naczelnika US 2 września 2024 r.) oraz z 23 grudnia 2024 r. (wpłynęło do Naczelnika US 27 grudnia 2024 r.) podatnik przesłał kopie umowy licencyjnej wraz z zawartym do niej aneksem oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie. W żadnym z tych pism nie wnosił o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Wyższą [...] w R. oraz siebie na okoliczność przedmiotu i treści umowy na używanie znaku towarowego. Wniosek taki zawarł dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W związku z tym, postanowieniem z 8 kwietnia 2025 r. DIAS odmówił jego uwzględnienia z uwagi na fakt, że znajdująca się w aktach sprawy umowa licencyjna wraz z aneksem jest wystarczającym dowodem, na podstawie którego można określić przedmiot i treść umowy na używanie znaku towarowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych zarzucił naruszenie: przepisów prawa procesowego: art. 121 w zw. z art. 235 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art.181, art.187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, wybiórczej oceny dowodów wg z góry założonej tezy, że podatnik w 2023 roku osiągał przychody z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej; art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art.129 w zw. z art. 180 § 1, art.187 i art. 190 w zw. z art. 235 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Wyższą [...] w R. oraz strony na okoliczność przedmiotu i treści umowy na używanie znaku towarowego, art. 199a § 3 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego na okoliczność ustalenia treści umowy na używanie znaku towarowego, przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., będące skutkiem naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego poprzez przyjęcie wg z góry założonej tezy, że podatnik w 2023 roku osiągał przychody z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej; art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 1 a u.z.p.d. poprzez ich niezastosowanie, będące skutkiem naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego, poprzez przyjęcie, wg z góry założonej tezy, że podatnik w 2023 roku osiągał przychody z praw majątkowych, tj. ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg skali podatkowej. W uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł, iż wbrew ocenie organów podatkowych źródłem przychodu skarżącego nie są prawa majątkowe, ale najem dzierżawa. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe zajmując stanowisko, skoncentrowały się na "nagłówku" umowy łączącej strony bez analizy jej treści, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania osiąganych przychodów do źródeł przychodów z praw majątkowych, wskazanych w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Taki stan rzeczy, w jego ocenie czyni decyzje wadliwymi i skutkować winno ich wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z 20 sierpnia 2025r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wystąpił z wnioskiem dowodowym, tj. o przeprowadzenie dowodu z historii płatności dokonanych przez skarżącego na rachunek Urzędu Skarbowego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podniósł, iż podatnik przez cały 2023 rok samodzielnie opłacał zaliczki na podatek od uzyskiwanego przychodu, co potwierdza jego stanowisko odnośnie prawidłowości opodatkowania. Dodał, że od 1 stycznia 2022 r. na mocy nowelizacji uPIT (ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.) przychody ze źródła określonego w art.10 ust. 1 pkt 6 uPIT zgodnie z art. 9a ust. 6 uPIT mogły zostać opodatkowane łącznie na zasadach określonych w ustawie o ryczałcie, czyli w formie tzw. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w takiej też formie rozliczenia podatku dokonał skarżący. Organy podatkowe kierując się zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej powinny więc podjąć czynności w tym zakresie by ustalić treść łączącej strony umowy, ewentualnie na podstawie art.199 § 3 Ordynacji podatkowej powinny wystąpić do sądu powszechnego na okoliczność ustalenia treści umowy na używanie znaku towarowego. Dodał, że z orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że jeżeli ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodu wskazuje dzierżawę, a przychód jest uzyskiwany z tej właśnie umowy, to właśnie ta umowa, a nie prawo majątkowe ze znaku towarowego, decyduje o przypisaniu przychodów do źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 6 uPIT. Jeżeli bowiem ustawodawca wyróżnia określone źródło przychodu poprzez wskazanie stosunku prawnego, z którego wynika przysporzenie, a jednocześnie przedmiotem umowy dzierżawy mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe, to należy uznać, że ten właśnie stosunek prawny łączący podatnika z osobą trzecią jest decydujący dla określenia źródła przychodów. To bowiem umożliwienie innej osobie korzystania z prawa majątkowego i pobierania z niego pożytków z wyłączeniem tego prawa po stronie skarżącego w zamian za czynsz będzie skutkowało powstaniem przychodu. Stanowisko skarżącego o opodatkowaniu uzyskanego przychodu w formie tzw. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest więc prawidłowe. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił powyższy wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935, także jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach powyższej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe uzyskanego przez skarżącego w 2023 r. przychodu na podstawie umowy licencyjnej nr [...] z dnia 1 października 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącym a Wyższą [...] w R. na używanie znaku towarowego, upoważniającej do korzystania z chronionego znaku towarowego oraz aneksu nr 4 do tej umowy do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych umowa, o której mowa, zawarta na podstawie art. 163 w zw. z art. 76 do 78 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 1170) jest umową licencji, na podstawie której podatnik upoważnił Licencjobiorcę do używania posiadanego znaku towarowego. Podatnik odpłatnie udostępnił prawa do korzystania z tego znaku Licencjobiorcy, zaś Licencjobiorca zobowiązał się do uiszczania opłaty licencyjnej. Umowy tej nie można zaliczyć do umowy najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze, z których przychody zaliczane są do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i które mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Źródłem przychodu w niniejszej sprawie są bowiem prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie umowy wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wbrew ustaleniom organów podatkowych, źródłem przychodu podatnika w niniejszej sprawie nie są prawa majątkowe, ale najem dzierżawa. Organy wyprowadziły błędny wniosek koncentrując się na nagłówku umowy, nie dokonując oceny jej treści i odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących Wyższą [...] w R. oraz skarżącego na okoliczność przedmiotu i treści umowy na używanie znaku towarowego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. takie źródła, jak w pkt 6 m.in. "najem", "dzierżawa" oraz w pkt 7 "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera wyłączenie odnoszące się tylko do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a nie ze źródłem dotyczącym praw majątkowych. Tym samym nie wyłącza on z tego źródła przychodów pochodzących z praw majątkowych. Jak wynika z poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach uchwał dotyczących kwalifikowania danego przychodu do właściwego źródła, w uchwale z 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. CBOSA), stwierdzono, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów, a przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła. Pogląd ten podtrzymano w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie II FPS 1/21 (publ. CBOSA), wskazując dodatkowo, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co uprawnia do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Wykładnia językowa i systemowa art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 u.p.d.o.f. wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem umowy dzierżawy z art. 693 k.c. są prawa majątkowe (art. 709 k.c), to pożytki z tego prawa (art. 54 k.c.) będą przychodem ze źródła przychodów oznaczonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wówczas bowiem pożytki prawa są bezpośrednio uzyskiwane ze źródła jakim jest umowa dzierżawy, a prawo majątkowe tylko pośrednio wskazuje na to źródło. W przypadku zaś źródła jakim są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) bezpośrednio uzyskiwanymi przychodami, które należy zaliczyć do tego źródła, będą stanowiły należności z tytułu innych umów, przedmiotem których jest prawo majątkowe, jak np. umowa licencyjna, która mimo pewnego podobieństwa (korzystanie z prawa) jest umową, której nie można zaliczyć do umów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychodami z praw własności przemysłowej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będą tylko te przychody, które bezpośrednio z tych praw są uzyskiwane a nie pośrednio, a więc takie, które są przedmiotem umów wskazanych w art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f., o ile prawo majątkowe może być przedmiotem umowy tam określonej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3715/17, LEX Nr 2764915). Dla rozstrzygnięcia sprawy istotna jest zatem ocena czy umowa licencyjna nr [...] na używanie znaku towarowego stanowi umowę licencyjną, jak twierdzą organy podatkowe, czy też umowę najmu, dzierżawy, jak podnosi skarżący. W ocenie Sądu trafne są ustalenia i wnioski organów podatkowych, iż ww. umowa jest umową licencyjną. Wbrew twierdzeniom skargi ocena ta nie została dokonana bez analizy treści tej umowy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, iż organ ten na stronie 8 dokonał takiej oceny. Odniósł się przy tym do treści powyższej umowy, aneksu nr 4, który został do niej sporządzony oraz podstawy prawnej jej zawarcia. Jak podniósł, umowa została zawarta na podstawie art. 163 § 1 w zw. z art. 76 do 78 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 1170). Zgodnie z art. 163 § 1 ww. ustawy uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną. Do umowy tej stosuje się odpowiednio przepisy art. 76 ust. 1 – 4 oraz art. 78 i art. 79. W treści umowy, naj jej wstępie oznaczono jej strony: jako Licencjodawca (skarżący) oraz Licencjobiorca ([...] w R.). Oznaczeń tych użyto w dalszej treści umowy. W jej § 2 wskazano, iż Licencjodawca udziela licencji wyłącznej i upoważnia Licencjobiorcę do korzystania ze znaku na czas od dnia 1 października 2011 roku do dnia 30 września 2021 r. W kolejnych paragrafach umowy m.in. określono obowiązki jej stron, w tym dotyczące uiszczania opłaty licencyjnej (§ 3 i § 4), zawarto ustalenia dotyczące pokrywania kosztów bieżącej opłaty ochronnej znaku towarowego, kosztów przedłużenia tej ochrony oraz kosztów wpisu umowy licencyjnej do rejestru Urzędu Patentowego RP (§ 5). W sprawie nie jest przy tym sporne, że powyższa umowa obowiązywała także w 2023 r., z uwzględnieniem aneksu nr 4 obejmującego zmianę postanowień § 4 ust. 2 umowy, dotyczącego uiszczania opłaty licencyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zarówno podstawa prawna powyższej umowy, jak i jej treść wskazują, że jest to umowa licencyjna, jak twierdzą organy podatkowe, a nie umowa dzierżawy, jak podnosi skarżący. W ocenie Sądu treść umowy nie budzi wątpliwości i brak jest podstaw do twierdzenia o zasadności zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p., jak również przeprowadzania dowodu z przesłuchania stron umowy. Kwestie związane z jej wykonywaniem, także pozostają bez wpływu na powyższe ustalenia. Z tego też względu zdaniem Sądu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego z historii płatności podatku ryczałtowego. W tych okolicznościach wobec prawidłowego ustalenia organów podatkowych, że przychody skarżącego uzyskane na podstawie umowy licencyjnej nr [...] z dnia 1 października 2011 r. na używanie znaku towarowego zawartej pomiędzy skarżącym a Wyższą [...] w R. należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w at. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 u.p.d.o.f., a nie w formie ryczałtu w myśl ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ja podnosi skarżący. W tych okolicznościach rozstrzygnięcie o określeniu zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podobnie jak i odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2023 r. należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., jak również art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 O.p., albowiem dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do dokonania prawidłowej oceny okoliczności sprawy i wydania rozstrzygnięcia w sposób zgodny z prawem. Z tych względów Sąd nie dopatrując się podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.