VIII SA/Wa 483/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego Ł. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania Ł.P.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2011 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości podatkowe R. Klubu Sportowego [...] (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi, wymienionymi w sentencji decyzji członkami zarządu, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, tj. z tytułu: a) podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (VI – XII), wszystkie miesiące 2009 r., a także poszczególne miesiące 2010 r. (I – V) z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi; b) podatku od czynności cywilnoprawnych za poszczególne miesiące 2007 r. (II – V) oraz lipiec 2008 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; c) podatku dochodowego od osób prawnych (CIT – 8) za 2008 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz odsetkami od niewpłaconych w terminie płatności należnych zaliczek na poczet tego podatku. Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Wskazał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają odpowiednio z deklaracji (VAT – 7, PCC – 3, CIT - 8), gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową. 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, RKS [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] marca 2007 r. do [...] czerwca 2010 r., czyli w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Na podstawie ww. deklaracji (VAT – 7, PCC i CIT) zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 Op nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Dyrektor IS powołał się na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący nadal figuruje w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe RKS [...] . Dyrektor IS powołał się także na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Dłużnika względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op. 2.2. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z t., z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Organ egzekucyjny podejmował próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 2.3. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji z majątku Dłużnika nie zwalnia zaś skarżącego jako osoby trzeciej od odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2002 r. Z biegiem czasu sytuacja ulegała pogorszeniu. Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] listopada 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił jej zarzuty naruszenia: - art. 116 Op poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności i braku winy za niezłożenie wniosku o upadłość podmiotu, którym zarządzał; - art. 107 § 1 Op poprzez niewyjaśnienie "wszystkich kwestii dowodowych mających znaczenie dla braku odpowiedzialności strony"; - art. 116 § 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania objęte decyzją powstały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia; - zasad obiektywności i współżycia społecznego; - bezczynność wobec działań podjętych przez skarżącego; - wydanie decyzji tylko i wyłącznie na podstawie przepisów prawa bez uwzględnienia najważniejszego czynnika, tj. umiejscowienie działań skarżącego w klubie sportowym. 3.2. Uzasadniając skargę, która ma charakter opisowy, jej autor zakwestionował sposób prowadzenia postępowania podatkowego i egzekucyjnego. W dalszej części skarga stanowi polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych. Skarżący wyjaśnił, że nie składał wniosku o upadłość Stowarzyszenia z powodu obaw o własną osobę. Wierzył nadto w poprawę sytuacji Stowarzyszenia. Dodał, że do zarządu został zaproszony jako członek Stowarzyszenia Kibiców "[...]". Z uwagi na specyfikę działania klubu sportowego, skarżący posiadał tylko głos doradczy, gdyż decyzje podejmował prezes. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron postanowieniem z 13 czerwca 2012 r., a podjęte postanowieniem z 12 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IS oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 116 § 1 pkt 2 oraz § 2 Op w związku z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Op. Dyrektor IS przyjął, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Stowarzyszenia, z którego majątku egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna, gdyż wskazywany przez osoby trzecie majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wykazał nadto wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. Bezsporne jest, że w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu istniały już przesłanki do ogłoszenia upadłości Dłużnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu został oddalony [...] lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), którzy pełnili obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. 5.3. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 5.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków raz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 6. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że istniały zaległości podatkowe Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący (okoliczność bezsporna) za okresy rozliczeniowe, w których pełnił on obowiązki członka zarządu. Decyzje organów podatkowych zostały jednak wydane w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 116 § 1 Op, gdyż organy nie wyjaśniły należycie kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika. Pominęły bowiem fakt, że egzekucja z majątku Dłużnika prowadzona była skutecznie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Jeszcze w 2010 r. wyegzekwowano kwotę [...] zł (okoliczność bezsporna). Naczelnik US jako organ egzekucyjny prowadził w tym czasie skutecznie egzekucję z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. (okoliczność bezsporna). Z tego tytułu wyegzekwowano kwotę [...] zł. O bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 Op nie można zaś mówić wówczas, gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny (zob. wyroki NSA wydane w sprawach ze skarg innych członków Stowarzyszenia: z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z 28 lutego 2014 r., I FSK 461/12; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organy nie przedstawiły stosownej argumentacji, która pomimo skutecznej egzekucji z majątku Dłużnika uzasadniałaby obciążenie skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Powołały się tylko na przepisy art. 116 § 1 Op, w których jest mowa o częściowej bezskuteczności egzekucji. Jednak w świetle poglądów wyrażonych w powołanych wyżej orzeczeniach NSA jest to niewystarczające do uznania, że egzekucja z majątku Dłużnika okazała się bezskuteczna. Przesłanki pozytywne (w tym bezskuteczność egzekucji) powinny zostać ustalone przez organy w pierwszej kolejności. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia decyzji, mając na względzie rozważania przedstawione wyżej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wskazały, w jakim okresie i na jakiej podstawie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. W szczególności nie wykazał, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe we właściwym czasie. Organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa podatkowego, które to przepisy nie zawierają regulacji dotyczącej zasad współżycia społecznego. Skarżący nie wykazał, że organy pozostawały w bezczynności. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości w znacznej części (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08; CBOSA). Przepisy materialnoprawne mogą być zaś prawidłowo stosowane przez organ wówczas, gdy ustalony zostanie w sposób prawidłowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli zdecyduje się na kontynuowanie postępowania podatkowego, to obowiązany będzie wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy egzekucja z majątku Dłużnika okazała się rzeczywiście bezskuteczna. Należy przy tym wyjaśnić, czy wierzyciel wykorzystał wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, zgodnie z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania ([...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi) Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.