VIII SA/Wa 485/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 1.584 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania I.C., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...], ponownie określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w innej kwocie od deklarowanej przez skarżącą. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 88 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT"). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżąca złożyła 10 listopada 2005 r. zgłoszenie identyfikacyjne (NIP - 1) oraz zgłoszenie rejestracyjne (VAT - R), rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT (zaznaczyła pozycję 28 pkt 6 dokumentu VAT - R). Nie zrezygnowała natomiast ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego przewidzianego w art. 96 ust. 1 - 2 ustawy o VAT. Nie zaznaczyła bowiem punktu 7 pozycji 28 dokumentu VAT - R (organ odwoławczy naprawił błąd organu I instancji, który wskazał na pkt 8). Skarżąca zrezygnowała zatem częściowo ze zwolnienia od podatku w związku z rozszerzeniem dotychczasowej działalności rolniczej o działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej nawozów sztucznych, środków ochrony roślin i narzędzi rolniczych na podstawie stosownej umowy zawartej z podmiotem, w imieniu którego działała. Kontrolujący ustalili, że skarżąca dokonała zakupu towarów i usług związanych z modernizacją przechowalni owoców pochodzących z własnej działalności rolniczej. Zakupiła nadto środki ochrony roślin i nawozy na potrzeby swojego gospodarstwa rolnego. Dane wynikające z faktur dokumentujących powyższe transakcje ujęła w ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby VAT, a następnie rozliczyła w deklaracji VAT - 7. W ocenie organu I instancji, skarżąca (rolnik ryczałtowy) bezpodstawnie dokonała w rozliczeniu za maj 2006 r. odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe zakupy. Nie zrezygnowała bowiem ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Składając dokument VAT - R zrezygnowała wyłącznie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Nie dokonała natomiast rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazując na cytowane przepisy art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 - 4, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT organ odwoławczy wywiódł, że skarżąca nie zrezygnowała skutecznie ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług wykorzystanych na potrzeby swojego gospodarstwa rolnego, w tym modernizacji budynku przechowalni owoców. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle braku skutecznej rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, nie ma wpływu na wynik sprawy spełnienie przez skarżącą pozostałych warunków wskazanych w art. 43 ust. 3 - 4 ustawy o VAT (skarżąca dokonała w roku poprzednim dostawy produktów rolnych o wartości przekraczającej 20.000 zł i prowadziła ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, w okresie trzech kolejnych miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym złożyła VAT - R). W ocenie organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również znaczenia argument, że w rozliczeniu za grudzień 2005 r. skarżąca opodatkowała dostawę produktów rolnych, skoro korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1 - 2 i ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 i ust. 5 ustawy o VAT. Nie dopatrzył się w konsekwencji podstaw do uchylenia decyzji organu i instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 12 lipca 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawiła jej zarzuty naruszenia przepisów art. 43 ust. 3 - 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzyła w zasadzie argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniosła, że w jej przypadku złożenie zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R) oznaczało, że zrezygnowała w całości ze zwolnienia od podatku, gdyż nie jest możliwa częściowa rezygnacja ze zwolnienia od VAT. Podkreśliła, że spełnia wszystkie warunki do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla rolników ryczałtowych (art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 i 4 ustawy o VAT). Przedstawiła obszerny wywód w celu wykazania, że osoba fizyczna nie może być czynnym podatnikiem VAT i jednocześnie korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Odwołała się nadto do uzasadnienia poprzedniej decyzji organu odwoławczego, tj. decyzji z [...] uchylającej decyzję organu I instancji z [...]. Do skargi załączyła kopie dokumentów, które w jej przekonaniu potwierdzają spełnienie warunków do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 29 października 2007 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości zarzuty skargi i przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, aczkolwiek z nieco innych względów od tych, na które wskazuje skarżąca i nie wszystkie zarzuty skargi okazały się trafne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Strony postępowania sadowoadministracyjnego prowadzą spór, którego istotą jest ustalenie, czy skarżąca skutecznie zrezygnowała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Należy zatem przywołać dyspozycje tego przepisu oraz wskazać warunki przewidziane w art. 43 ust. 3 - 4 ustawy o VAT, po spełnieniu których, rolnik ryczałtowy może zrezygnować ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Z dyspozycji art. 43 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem: 1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000 zł oraz 2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2, oraz 3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. W świetle ust. 4 art. 43 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy, który zamierza zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3, jest obowiązany prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1, przez okres co najmniej 3 kolejnych miesięcy poprzedzających bezpośrednio miesiąc, od którego rolnik ten rezygnuje ze zwolnienia. Zdaniem Sądu, wykładnia powołanych, jak i innych przepisów ustawy o VAT, nie uzasadnia restrykcyjnego i niekorzystnego dla skarżącej stanowiska organów podatkowych. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika, że błędne wypełnienie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego lub aktualizacyjnego (VAT - R) automatycznie powoduje dla niego negatywne i nieodwracalne konsekwencje, sprzeczne z jego rzeczywistą wolą. Uchybienia formalne, do jakich zaliczyć należy błędy popełniane przez podatników w związku z wypełnianiem formularzy podatkowych, mogą być naprawione zarówno z inicjatywy podatnika, jak i organu podatkowego. Zgłoszenie rejestracyjne należy uznać za czynność administracyjną. III. W związku z powyższym, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem w sposób należyty stanu faktycznego sprawy. Bezpodstawnie kierując się dyrektywami prawdy formalnej, a nie materialnej, odmówiły skarżącej uzupełnienia materiału dowodowego. Niezasadnie przyjęły, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma błędne (niekompletne) wypełnienie przez skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R) w listopadzie 2005 r. Błędnie uznały w konsekwencji za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy przedstawione przez skarżącą dowody, potwierdzające spełnienie pozostałych warunków do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Odstąpiły nadto od obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego w celu wyjaśnienia rzeczywistej woli skarżącej co do rezygnacji w całości ze zwolnienia podatkowego, czy też tylko w części zaznaczonej na formularzu zgłoszeniowym (VAT - R). Organ I instancji nie zastosował się nadto do wytycznych organu odwoławczego przedstawionych w uzasadnieniu decyzji uchylającej pierwszą decyzję w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Nie uzasadnił przy tym w sposób wystarczający swojego stanowiska w sprawie. Tym samym uchybieniem obciążyć należy również zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który nie wyjaśnił należycie, z jakich względów odstąpił od swojego stanowiska, korzystnego dla skarżącej, przedstawionego w decyzji z 15 grudnia 2006 r. Naruszając jedną z podstawowych zasad, tj. zasadę zaufania do organów podatkowych, organ odwoławczy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał za chybione swoje wcześniejsze, korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zaś przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco). Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). IV. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem uzupełnić materiał dowodowy w celu zweryfikowania oświadczenia skarżącej co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, począwszy od grudnia 2005 r., dostawy produktów rolnych z jej własnej działalności rolniczej. Za trafne Sąd uznał wytyczne wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z [...] Obowiązany będzie uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z dyspozycjami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli wystąpią podstawy do wydania kolejnej, niekorzystnej dla skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. W sytuacji, gdy podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne i spełnił pozostałe warunki do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, to organ podatkowy obowiązany będzie przyjąć, że uchybienia formalne dotyczące sposobu wypełnienie formularza zgłoszeniowego (VAT - R), nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeżeli ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniać będzie wniosek, że w okresie od grudnia 2005 r. do maja 2006 r. skarżąca działała w przeświadczeniu, iż skutecznie zrezygnowała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i dokonywała w tym okresie opodatkowanej VAT dostawy produktów rolnych z jej własnej działalności rolniczej, to organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że nie korzystała ona ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla rolników ryczałtowych, ze wszelkimi związanymi z tym faktem konsekwencjami. W ocenie Sądu, za chybione uznać należy wywody skarżącej dotyczące konsekwencji rezygnacji ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 113 ust. 4 ustawy o VAT. W tym zakresie rację przyznać należy organom podatkowym. Osoba fizyczna może być bowiem jednocześnie czynnym podatnikiem VAT w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych w związku z dokonywaniem innych czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 stawy o VAT. Oczywiście niezasadne są nadto zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik, zdają się bowiem nie pojmować, że w związku z odmienną wykładnią przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie art. 43 ust. 3 - 4 ustawy o VAT, organ podatkowy może zmienić swoje dotychczasowe stanowisko bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika przy tym, że decyzja organu odwoławczego każdorazowo poprzedzona być musi sporządzeniem dodatkowego dowodu w postaci pisemnej analizy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.