VIII SA/Wa 485/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego E. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości R. Klubu Sportowego [...] (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") z tytułu: a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące 2004 r. (I – IV) z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące 2004 r. (II – IV) z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; 2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (IX – XI) oraz 2004 r. (V, X – XI), a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – X) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 1.2. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Stowarzyszenia) wraz ze Stowarzyszeniem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Usunął tym samym wadę decyzji organu I instancji. Podniósł, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7), gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych [...] lutego 2009 r. ([...] oraz [...]). Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, RKS [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] września 2003 r. do [...] maja 2004 r., czyli w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Na podstawie deklaracji VAT – 7 zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 3 Op nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Dyrektor IS wskazał także, iż został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Dłużnika w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT – 8A) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika. Powołał się na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia do [...] listopada 2005 r. Zdaniem organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie ustalić, do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. Dlatego przyjęły, że skarżący skutecznie zrezygnował z tej funkcji [...] maja 2004 r. Dyrektor IS wymienił poszczególne działania Naczelnika US, który z uwagi na brak współpracy ze strony ówczesnego zarządu Dłużnika i byłych jego członków, zmuszony został zbierać materiał dowodowy z udziałem między innymi Policji. Skarżący i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia nie stawili się celem złożenia zeznań w charakterze strony, pomimo wezwań ze strony organu. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe RKS [...] (zob. s. 9 – 15 zaskarżonej decyzji). 2.2. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym w ocenie organów spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 § 1 Op. 2.3. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z t., z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Organ egzekucyjny podejmował próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 2.4. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US co prawda nie wymienił osób trzecich współodpowiedzialnych solidarnie za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia (stąd konieczność wydania decyzji reformatoryjnej), ale prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji wobec Dłużnika nie zwalnia zaś skarżącego od odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2002 r. Z biegiem czasu sytuacja finansowa ulegała pogorszeniu. Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wystąpił między innymi o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktu 1 i stwierdzenie jej nieważności. Autor skargi postawił przy tym następujące zarzuty: 1) rażącą obrazę art. 118 § 1 i art. 208 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie ustawowego 5-letniego okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, w sytuacji, kiedy postępowanie podlegało umorzeniu; 2) rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op, poprzez jego błędne zastosowanie, prowadzące do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji z majątku Dłużnika i pominięcie wykazanych w toku postępowania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia. Przesłanki te zostały spełnione, gdyż w toku postępowania skarżący wskazał mienie Dłużnika, z którego prowadzona była skuteczna egzekucja w znacznej części, a ponadto wniosek o zgłoszenie upadłości Stowarzyszenia został zgłoszony we właściwym czasie, "tj. po upływie okresu mojego uczestnictwa w Stowarzyszeniu". Nie zostało również potwierdzone umocowanie prawne (posiadanie właściwego mandatu) do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia. Decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2009 r. nie uwzględniała zasady solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem i pozostałymi członkami zarządu, co skutkowało jej nieważnością; 3) rażącą obrazę art. 116a Op poprzez błędne jego zastosowanie do zaległości podatkowych za grudzień 2003 r., gdy Stowarzyszenie nabyło osobowość prawną [...] grudnia 2003 r. poprzez wpis do Rejestru Stowarzyszeń i do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z ustaleniami organu podatkowego w zaskarżonej decyzji (str. 9 zaskarżonej decyzji); 4) rażącą obrazę art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 Op poprzez bezprawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych wskutek przewlekłości prowadzonego postępowania przez organy z ich winy oraz naruszenie zasad art. 62 § 1 Op; 5) rażącą obrazę art. 125 oraz art. 139 § 1 i § 3 Op poprzez przewlekłość i bezczynność organów w prowadzeniu postępowania, które prowadzono 44 miesiące, co jest działaniem na szkodę Skarbu Państwa i osób trzecich; 6) rażącą obrazę art. 62 § 1 w związku z art. 259 Op, który nakazuje regulować z wyegzekwowanych kwot w pierwszej kolejności najstarsze zaległości, czego organ podatkowy nie wypełniał, a wyegzekwowane od Dłużnika środki finansowe zaliczał na poczet 2006 r. pomimo tego, że istniały zaległości nie rozliczone z lat 2003-2004; 7) rażącą obrazę art. 112 w związku z art. 117 Op poprzez nie uwzględnienie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia nowego podmiotu tj. [...] S.A., która przejęła aktywa Dłużnika, całą zorganizowaną część mienia Stowarzyszenia, tj. drużyny piłkarskie, licencję na udział w rozgrywkach sportowych jako następca 100 – letniej działalności RKS [...], należności umowne Stowarzyszenia, logo itp.; 8) rażącą obrazę art. 179 § 1 i art. 178 Op poprzez uniemożliwienie zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy z uwagi na interes publiczny (zwolnienie lekarskie świadka Pana M. H.) pomimo, że organ II instancji uchylił zaskarżone w tym zakresie postanowienie Naczelnika US z dnia [...] listopada 2009 r., co jest ograniczeniem praw procesowych i czynnego udziału strony w postępowaniu; 9) rażącą obrazę art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Op poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji "o niekompletny materiał dowodowy, brak właściwej oceny stanu faktycznego sprawy, odrzucenie przez organ I i II instancji lub nie ustosunkowanie się do znacznej części wniosków dowodowych (bez postanowienia o odmowie) zmierzających do wyjaśnienia przesłanek uwalniających członka zarządu z odpowiedzialności wymienionych w art. 116 ordynacji podatkowej w związku z art. 116a mających zasadnicze znaczenie na wynik postępowania"; 10) rażącą obrazę art. 229 Op "poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzonego postępowania poprzez zdecydowanie wykraczającą poza normy prawne w/w artykułu bardzo istotny i w dużych rozmiarach zakres postępowania wyjaśniającego i uzupełniającego oraz całościowej zmiany decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy przejął kompetencje organu I instancji, do czego nie posiadał umocowań prawnych i wypaczył zasadę II instancyjności postępowania. Organ II instancji orzekł w zaskarżonej decyzji za organ I instancji (był to obowiązek prawny organu I instancji) solidarną odpowiedzialność mojej osoby wraz z Klubem Sportowym R.i pozostałymi członkami Zarządu za zobowiązania podatkowe RKS [...]. Decyzja organu I instancji z dnia [...].12.2009 r. nie zawierała takiej solidarnej odpowiedzialności co stanowi rażące naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej i przekroczenie uprawnień przez organ II instancji. Organ II instancji przekroczył, więc granice rozpoznania sprawy oraz tożsamość elementów podmiotowych. Organ odwoławczy ustalał ponadto okresy i osoby pełniące funkcje członków zarządu, dokonywał analizy okresu, w którym winno nastąpić zgłoszenie upadłości Klubu, uzupełniał materiał dowodowy z całego postępowania egzekucyjnego (5 segregatorów) u dłużnika, wprowadził zasadę solidarnej odpowiedzialności, uchylił w całości po raz drugi decyzję organu I instancji dokonując całkowicie nowego merytorycznego rozstrzygnięcia, czym rażąco naruszył art. 229 Op wchodząc w kompetencję organu I instancji"; 11) rażącą obrazę art. 200 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180 Op poprzez "pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego pełnego materiału dowodowego, co pozbawiło Stronę realnej możliwości obrony swoich praw. Pozbawienie praw dotyczy zarówno organu I i II instancji"; 12) rażącą obrazę art. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 2, § 3 pkt 1 § 5, § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541 ze zm.) oraz art. 259 Op poprzez zaniechanie przez organ podatkowy bezzwłocznego stosowania środków egzekucyjnych dotyczących zaległości do Dłużnika i braku kontroli terminowości zapłaty zobowiązań pieniężnych, a także wydawanie decyzji rozkładającej Dłużnikowi zaległości na raty, pomimo, że Dłużnik ich nie realizował (układy pozorne), a organ podatkowy nie stosował bezzwłocznie środka egzekucyjnego; 13) art. 120 – 124 Op "poprzez naruszenie zasady praworządności, brak zachowania prawdy obiektywnej w całym postępowaniu, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, powstanie wrażenia stronniczości i chęci ukarania nas jako osoby krytykujące i skarżące niewłaściwe działania organów podatkowych, ograniczenia praw procesowych jako strony postępowania, utrata zaufania do organów podatkowych jako instytucji publicznych, nie informowanie o przysługujących prawach i skutkach prawnych dla strony"; 14) art. 2, art. 7 i art. 32 pkt 1 Konstytucji RP "poprzez naruszenie podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów władzy państwowej w granicach prawa, równości wszystkich wobec prawa". 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe (s. 5 – 28 skargi). Podkreślił między innymi, że po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie Naczelnik US prowadził skuteczną egzekucję z majątku Dłużnika. Również dzięki inicjatywie członków zarządu Stowarzyszenia. Pomimo tego, że nie wykorzystał wszystkich możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z majątku Dłużnika, który osiągał zyski w latach 2007 – 2009 i posiadał majątek. Naczelnik US wadliwie zaliczał wyegzekwowane kwoty na poczet zaległości podatkowych Dłużnika. Wadliwie prowadził także postępowanie podatkowe zakończone decyzją wydaną po upływie terminu przedawnienia. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4.1. W późniejszych pismach procesowych skarżący wskazywał między innymi na braki w materiale dowodowym oraz wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, uszczegóławiając część zarzutów skargi. Dyrektor IS podtrzymał swoją argumentację faktyczną i prawną oraz odniósł się do stanowiska skarżącego. Skarżący złożył następnie kolejne pismo procesowe z załącznikami dotyczące braku jego umocowania do sprawowania funkcji członka zarządu Stowarzyszenia. Także w tym zakresie Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Skarżący w kolejnym piśmie podtrzymał swoje zarzuty, dodatkowo je uszczegóławiając. 4.2. W trakcie rozprawy w dniu 3 kwietnia 2012 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego. Tego samego dnia postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron, a podjęte postanowieniem z 12 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty postawione przez jej autora okazały się zasadne. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zarówno odnośnie wystąpienia przesłanek pozytywnych koniecznych dla obciążenia skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Dłużnika) odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, jak i odnośnie wystąpienia przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności. Dyrektor IS przyjął, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Stowarzyszenia, z którego majątku egzekucja okazała się częściowo bezskuteczna, gdyż wskazywany przez osoby trzecie majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wykazał nadto wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Działając reformatoryjnie Dyrektor IS usunął wady decyzji organu I instancji, choć za prawidłowe uznał zastosowanie przez ten organ przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 116 Op w związku z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Op. Bezsporne jest, że w dniu objęcia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Stowarzyszenia istniały już przesłanki do ogłoszenia upadłości Dłużnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia z możliwością zawarcia układu został oddalony [...] lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości podatkowych Stowarzyszenia w znacznej części. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, wymienione w zaskarżonej decyzji, obciążeni zostali przy tym solidarnie wszyscy członkowie zarządu Stowarzyszenia (osoby trzecie), którzy pełnili obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania, które następnie przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. 5.3. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 5.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków raz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 6. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że istniały zaległości podatkowe Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący za okresy rozliczeniowe, w których pełnił on obowiązki członka zarządu. Wątpliwości dotyczące terminu skutecznej rezygnacji przez skarżącego z obowiązków członka zarządu Dłużnika organy rozstrzygnęły na korzyść skarżącego. Decyzje organów podatkowych zostały jednak wydane w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 116 § 1 Op, gdyż organy nie wyjaśniły należycie kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika. Pominęły bowiem fakt, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie oraz w dniu wydania decyzji, egzekucja z majątku Dłużnika prowadzona była skutecznie. Jeszcze w 2010 r. wyegzekwowano kwotę [...] zł (okoliczność bezsporna). Naczelnik US jako organ egzekucyjny prowadził w tym czasie skutecznie egzekucję z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. (okoliczność bezsporna). Z tego tytułu wyegzekwował ponad [...] zł. O bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 Op nie można zaś mówić wówczas, gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny (zob. wyroki NSA wydane w sprawach ze skarg innych członków Stowarzyszenia: z 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z 28 lutego 2014 r., I FSK 461/12; wyroki te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organy nie przedstawiły stosownej argumentacji, która uzasadniałaby w tej sytuacji obciążenie skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Powołały się tylko na przepisy art. 116 § 1 Op, w których jest mowa o częściowej bezskuteczności egzekucji. W świetle poglądów wyrażonych w powołanych wyżej wyrokach NSA jest to niewystarczające do uznania, że egzekucja z majątku Dłużnika okazała się bezskuteczna. Przesłanki pozytywne (w tym bezskuteczność egzekucji) powinny zostać ustalone przez organy w pierwszej kolejności. Wskazane wyżej uchybienia procesowe nie maja zdaniem Sądu charakteru rażącego i nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 116 § 1 Op, mając na względzie rozważania przedstawione wyżej. Decyzja Naczelnika US została wydana w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 Op, a jej późniejsze doręczenie nie miało wpływu na wynik sprawy (zob. uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; ONSAiWSA 2008/2/22 oraz CBOSA). Wbrew zarzutom skargi, organy zasadnie przyjęły, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Powody, które legły u podstaw powierzenia skarżącemu tych obowiązków nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Podobnie jak i dowody składane przez skarżącego w toku postępowania sądowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądy administracyjne kontrolują legalność zaskarżonych decyzji na dzień ich wydania i nie ustalają stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Oceniają jedynie, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; ONSAiWSA 2010/3/39; CBOSA). Skoro skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Stowarzyszenia, to znaczy, że organy zasadnie przyjęły, że przed złożeniem tejże rezygnacji skarżący został skutecznie powołany do zarządu Dłużnika i przynajmniej do dnia złożenia rezygnacji pełnił związane z tą funkcją obowiązki. Wątpliwości dotyczące terminu skutecznej rezygnacji przez skarżącego z obowiązków członka zarządu Dłużnika organy rozstrzygnęły na korzyść skarżącego. Skoro organy nie wykazały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek pozwalających na obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Dłużnika, czyli że egzekucja z majątku Dłużnika okazała się bezskuteczna, to za zbędne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów związanych w wystąpieniem przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 Op, gdyż sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ I instancji. Zauważyć jednak warto, że majątek Dłużnika wskazywany w trakcie postępowania podatkowego nie pozwolił na zaspokojenie zaległości w znacznej części na dzień wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08; CBOSA). Skarżący nie wykazał nadto, że nie było podstaw do złożenia wniosku o upadłość Dłużnika w czasie, gdy pełnił on obowiązki członka zarządu. Za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące wysokości zaległości podatkowych Dłużnika oraz związanych z nimi odsetek za zwłokę, gdyż wynikają one z odrębnej decyzji. Długotrwałość postępowania podatkowego nie miała zaś istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że spowodowana była także działaniami (zaniechaniami) osób trzecich, które nie współdziałały należycie z organami podatkowymi celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących składu osobowego zarządu Dłużnika. Przepisy materialnoprawne mogą być zaś prawidłowo stosowane wówczas, gdy ustalony zostanie w sposób prawidłowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Zarzuty materialnoprawne są oczywiście chybione w tej części dotyczącej przepisów, które nie były stosowane przez organy w niniejszej sprawie i znajdowały w niej zastosowania. Dyrektor IS nie naruszył art. 229 Op działając reformatoryjnie, gdyż wypełniał swoje obowiązki. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor IS prawidłowo ustalił krąg osób, które ponosiły odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Organy zapewniły skarżącemu możliwość udziału w postępowaniu. Skarżący czynnie korzystał z tej możliwości. Nie naruszyły przepisów postępowania w sposób rażący. Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty rażącego naruszenia przepisów prawa wskazywanych w skardze lub (i) późniejszych pismach procesowych. Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP. Wyniki postępowań karnych lub innych mogły zaś stanowić podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie przed wydanie niniejszego wyroku, a w związku z uchyleniem zaskarżonych decyzji mogą stanowić przedmiot rozważań organów, jeśli spełnione zostaną niezbędne ku temu przesłanki. Autor skargi bezpodstawnie wywodzi, że sytuacja finansowa Stowarzyszenia w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu, nie wskazywała na konieczność złożenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Bezpodstawnie odwołuje się do późniejszego wniosku, złożonego przez zarząd Stowarzyszenia w innym składzie, który to wniosek został nadto oddalony przez Sąd Rejonowy w R. Dowody w rozumieniu art. 180 § 1 Op, stanowiące podstawę do obciążenia skarżącego oraz innych osób solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, znajdują się w aktach zarówno niniejszej sprawy, jak i w aktach podatkowych (np. teczka nr 10) sprawy dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego i innych osób za zaległości Stowarzyszenia z tytułu VAT (VIII SA/Wa 661/11). Akta podatkowe są nadto wspólne dla innych spraw zawisłych przed tutejszym Sądem (w tym VIII SA/Wa 686/11; VIII SA/Wa 732/11). Istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierają uchybienia organów, które do akt podatkowych skarżącego i poszczególnych spraw dotyczących odpowiedzialności podatkowej kilku byłych członków zarządu Dłużnika, dołączyły jako dowody kserokopie dokumentów, częściowo bez ich potwierdzenia za zgodność z oryginałem lub dokumentem zabezpieczonym przez organ w trakcie postępowania podatkowego. Uchwały zarządu i członków Stowarzyszenia dotyczące skarżącego znajdują bowiem potwierdzenie w KRS. Dodać warto, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż w rozumieniu art. 180 § 1 Op, dowodem może być także kserokopia dokumentu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I GSK 742/09, CBOSA). W świetle art. 109 § 1 Op, podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły przepisy art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 oraz art. 62 Op. Przepisy te nie mogły zatem zostać naruszone. Podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły także przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") oraz aktu wykonawczego do u.p.e.a. Za chybione lub oczywiście chybione należało zatem uznać związane z tym zarzuty skargi. Ocenie Sądu nie podlegają nadto w niniejszym postępowaniu okoliczności, o których mowa w art. 109 § 2 Op. Oczywiście chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 112 w zw. z art. 117 Op, gdyż jej autor nie wykazał, że spółka akcyjna jest następcą prawnym Stowarzyszenia. Tym bardziej, że podmioty te wciąż istnieją. Skoro Stowarzyszenie funkcjonowało w obrocie prawnym w grudniu 2003 r., prowadziło działalność oraz generowało zobowiązania, które przekształciły się w zaległości podatkowe, to zasadne było wydanie zaskarżonej decyzji dla byłych członków zarządu Stowarzyszenia także za ten okres rozliczeniowy. Bezzasadny jest zatem także w tym kontekście 2 zarzut skargi. W świetle art. 9 ust. 2 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), Stowarzyszenie posiadało osobowość prawną jako wpisane do Rejestru Stowarzyszeń Kultury Fizycznej i Związków Sportowych (poz. 143) prowadzonego przez Sąd Okręgowy w R. Za chybiony także z tej przyczyny należy zatem uznać 3 zarzut skargi. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli zdecyduje się na kontynuowanie postępowania podatkowego, to obowiązany będzie wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy egzekucja z majątku Dłużnika okazała się rzeczywiście bezskuteczna. Należy przy tym wyjaśnić, czy wierzyciel wykorzystał wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, zgodnie z art. 6 § 1 e.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200 u.p.p.s.a., zaliczając do nich zgodnie z art. 205 § 1 u.p.p.s.a. należny i uiszczony przez skarżącego wpis stały od skargi ([...] zł).