VIII SA/Wa 486/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi M. S., Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących M. S., Z. S. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., (dalej: "DIS, organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania M. i Z., małżonków S. - zwanych dalej skarżącymi – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., (dalej: "Naczelnik US, organ I instancji"), z dnia [...] listopada 2009 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Powyższa decyzja zapadła w oparciu o następujące ustalenia faktyczne. 1.1. Skarżący w dniu [...] kwietnia 2007 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe za 2006 r., w którym wykazali: przychody męża w wysokości [...] zł oraz obliczyli należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. W dniu [...] lipca 2009 r. działając przez pełnomocnika złożyli zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku w kwocie [...] zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący wskazali, iż Z. S. pełnił służbę wojskową poza granicami kraju i uzyskiwał z tego tytułu należność zagraniczną, która na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") jest według skarżących zwolniona od podatku. Powyższy wniosek został uzupełniony o korektę zeznania za 2006 r. oraz zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Obrony Narodowej. W korekcie zeznania wskazano: dochody pomniejszone o należność zagraniczną w kwocie [...] zł, Organ I instancji w związku z powyższym faktem wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2006 rok, bowiem skarżący, zdaniem organu, w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok nie wykazali wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z informacji o dochodach skarżącego wystawionej przez płatnika. Skarżący wykazali dochody pomniejszone o należność zagraniczną. Naczelnik US stwierdził w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, iż skarżący na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] grudnia 2004 r. został wyznaczony na stanowisko specjalisty w [...] przy [...] z siedzibą w [...], Niemcy i w 2006 otrzymywał w związku z pełnieniem służby, m.in. należność zagraniczną. Organ wskazał, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono również dokument – obowiązki oraz szczegółowy zakres czynności wykonywanych przez skarżącego na w/w stanowisku. Z uwagi na rozbieżności w tej kwestii organ zwrócił się do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego o wyjaśnienie w powyższym zakresie. W wyjaśnieniach wskazano, że skarżący pełnił służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych polegającą m.in. na wsparciu i zabezpieczeniu wszystkich zespołów wydzielonych i uczestniczących w przedsięwzięciach, takich jak: ćwiczenia i zadania bojowe realizowane w ramach misji Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO). W piśmie tym stwierdzono również, że "w stosunku do wymienionego żołnierza ma zastosowanie treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ze względu na wypełnianie określanego w tym przepisie celu jego służby: "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych." Natomiast z wyjaśnień Ministerstwa Obrony Narodowej wynikało, iż skarżący w latach 2003-2006 pełnił zawodową służbę wojskową na w/w stanowisku, a jego wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wynikało z naszego członkowstwa w NATO oraz z zawartych porozumień dotyczących obsady przez poszczególne kraje stanowisk w międzynarodowych strukturach wojskowych. Zawarto w nim również informację, że "wyznaczenie na stanowisko nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz, że z tytułu powyższej służby skarżący otrzymywał uposażenie, w tym należność zagraniczną na podstawie stosownych przepisów". Organ I instancji w wyniku tak przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] należna kwota do zapłaty [...] zł odmawiając prawa do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jednocześnie uznając, iż wypłacona należność zagraniczna stanowi przychód ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w/w ustawy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ma, m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Wskazał następnie, że decydujące znaczenie ma także rozróżnienie na dwie grupy żołnierzy zawodowych, tj. żołnierzy wyznaczonych i skierowanych. W konsekwencji uznał, iż przepis w/w ustawy podatkowej nie jest adresowany do żołnierzy wyznaczonych, ponieważ żołnierz wyznaczony przed objęciem nowego stanowiska zostaje zwolniony z dotychczasowej funkcji, zaś żołnierz skierowany pełniąc funkcję za granicą nadal pozostaje na dotychczasowym stanowisku. Oznacza to zdaniem organu, iż zastosowanie w/w normy powodowałoby uwzględnienie uposażenia żołnierza na ostatnio zajmowanym stanowisku, czyli przychodów, których de facto już nie uzyskuje. Reasumując organ stwierdził, iż skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w cytowanym przepisie ustawy podatkowej, ponieważ został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.o.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżący nie spełnia przesłanek w nim zawartych oraz wniósł o zmianę rozstrzygnięcia i ustalenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. pobranego od należności zagranicznej otrzymanej przez skarżącego na podstawie art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący podnieśli, iż powyższy przepis ustawy podatkowej był już przedmiotem wielokrotnej kontroli sądów administracyjnych, w której sądy te dokonały jego wykładni. Powołując się na jedno z takich orzeczeń, skarżący wskazali, iż sąd stwierdził w nim, iż wobec niewątpliwie wadliwego pod względem językowym skonstruowania art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., konieczne jest dokonanie analizy gramatycznej tego przepisu. Sąd ten wskazał, że w jego ocenie "literalna, gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wolne od podatku są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym i funkcjonariuszom Straży Granicznej, a także pracownikom jednostek wymienionych wyżej osób, przy czym zawsze podatnicy ci, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego powinni realizować cele wskazane w tym przepisie w ramach jednostki wojskowej. Zważyć bowiem należy, że choć w pierwszej części omawianego przepisu wymienione są poszczególne grupy podatników, a grupy te oddzielone są przecinkiem, i mogłoby wskazywać na brak jakiegokolwiek łącznika pomiędzy, np. żołnierzami a pracownikami jednostek wojskowych, jednak taki łącznik istnieje. Otóż jest nim imiesłów "użytych" sformułowany w tym właśnie przypadku, tj. dopełniaczu. Jedyna poprawna językowa interpretacja tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że dla skorzystania ze zwolnień żołnierz musi pełnić określone cele poza granicami państwa w ramach jednostek wojskowych użytych w tych celach.(...). Tak więc z tego powodu jest odniesienie imiesłowu: użytych "do jednostek wojskowych a w konsekwencji skonstatowanie, że dla kompletności zdania tworzącego art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f. konieczne jest uznanie, iż wolne od podatku są należności żołnierzy jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym celu." Taka wykładnia, zdaniem skarżących uzasadnia twierdzenie, iż biorąc pod uwagę pracę podatnika, w zakresie której złożono stosowne dokumenty i wyjaśnienia skarżący spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w tym przepisie. 2.1. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania skarżących, z uwagi na fakt, iż złożone przez nich pełnomocnictwo zdaniem organu nie upoważniało pełnomocnika do występowania w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi wniesionej przez skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, i sąd ten w wyroku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 280/10 orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. 2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc za podstawę, m.in. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Op) decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., po rozpoznaniu odwołania skarżących orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżących w dniu [...] lutego 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na ustalenia dokonane przez organ I instancji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej zaprezentowanej uprzednio na etapie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: wypłacone należności muszą być bezpośrednio związane z użyciem uprawnionego poza granicami państwa, a należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W konsekwencji ze zwolnienia nie może skorzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia sił zbrojnych RP poza granicami państwa. Następnie powtórzył argumentację organu I instancji dotyczącą statusu żołnierzy zawodowych, tj., skierowanych i wyznaczonych, co ma doniosłe znaczenie, ponieważ do realizacji innych celów są one przeznaczone. Zasadnicza różnica pomiędzy żołnierzem skierowanym a wyznaczonym, zdaniem organu polega również na tym, iż żołnierz skierowany w czasie wykonywania obowiązków za granicą pozostaje na dotychczasowym stanowisku w kraju, podczas gdy żołnierz wyznaczony zostaje zwolniony z dotychczasowego stanowiska w kraju i obejmuje nowe stanowisko służbowe za granicą. W konsekwencji biorąc pod uwagę przepisy mające zastosowanie w sprawie, podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji wyprowadził wniosek, iż kryteria do przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi, którzy w ramach jednostki wojskowej skierowani zostali do pełnienia zawodowej służby poza granicami państwa. Tylko żołnierz zawodowy jest skierowany do pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, co pozostaje w zgodzie z zapisami cytowanej powyżej ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. Organ stwierdził nadto, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym, któremu powierzono pełnienie zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO, w związku z tym należności wypłacone mu z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej. Za takim stanowiskiem, według organu odwoławczego przemawiają również powołane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych. Następnie przyjął, że zajęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie powodowałoby, iż wszystkie należności pieniężne z tytułu służby poza granicami kraju byłyby zwolnione z opodatkowania na podstawie powołanego wyżej przepisu. Zdaniem organu wolą ustawodawcy było zwolnienie wyłącznie należności osób wskazanych w w/w przepisie użytych poza granicami państwa w jednym z celów określonych w tym przepisie a cele te, skonstatował w odniesieniu do żołnierzy zawodowych mogą realizować jedynie żołnierze skierowani. Organ podniósł, iż kryterium, ze względu na które ustawodawca zróżnicował sytuację prawno-podatkową żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa nie jest forma służby (wyznaczenie lub skierowanie), ani nawet pełnienie tej służby w ramach lub poza jednostką wojskową, tylko zróżnicował ją z uwagi na inne, ważne z punktu widzenia treści służby lub cechy pracy. Cechy te wynikają z treści stosunku służby żołnierza zawodowego, a określone są w ustawie z dnia 17 grudnia 1998r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz w Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Według oceny organu pierwszy z tych aktów w art. 2 pkt 1 wskazuje, że służbę w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom – podejmuje się w ramach jednostki wojskowej. Natomiast drugi akt, jak uprzednio podniósł rozróżnia żołnierzy skierowanych (w ramach jednostki wojskowej) od wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju, w celach wynikających z § 2 tego przepisu. Cele zaś wymienione w tych wszystkich przepisach odpowiadają celom wskazanym w ustawie podatkowej. Zdaniem organu wobec powyższego nie można uznać, że ta zbieżność terminologiczna jest kwestią przypadku i że organ podatkowy nie powinien uwzględnić przepisów pragmatycznych w toku wykładni prawa podatkowego. Takie stanowisko, według organu wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w konsekwencji uznał, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ I instancji a dokonana wykładnia mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego z uwzględnieniem materiału dowodowego i dokonanej jego oceny jest słuszna i pozwala stwierdzić, iż należność zagraniczna otrzymywana przez skarżącego w 2006 r. nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Natomiast stanowisko zajęte przez skarżących oparte zostało na rozszerzającej wykładni tego przepisu i pozostaje w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami równości i powszechności opodatkowania. 3. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący i pismem z dnia [...] lutego 2011 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję tego organu i wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucili : - obrazę przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię oraz - naruszenie art. 32 Konstytucji. Skarżący uznali, iż z przepisów rozróżniających status żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa na skierowanych i wyznaczonych wynika wniosek, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych posiadają cechę wspólną w postaci pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. Zdaniem skarżącego w art. 21 ust. 1 pkt 83 jest mowa o "użytych poza granicami państwa" co należy interpretować jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Następnie skarżący powtarzając argumentację faktyczną i prawną zaprezentowaną w odwołaniu przedstawili ponownie zasady wykładni w/w przepisu wraz ze stanowiskiem sądów administracyjnych w tym zakresie. Wskazali, iż biorąc pod uwagę zaprezentowane rozumienie wspomnianego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Dodatkowo skarżący podnieśli, iż ustawodawca w komentowanym przepisie nie wyłączył wprost żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba, że nie realizują w trakcie pełnienia tej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Stwierdził również, w związku z tym, iż zróżnicowanie żołnierzy na wyznaczonych i skierowanych nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia powołanej normy prawa, ważne jest, aby żołnierze ci wykonując obowiązki służby wojskowej poza granicami państwa realizowali wskazane powyżej cele wymienione w tej normie. Zaprezentowany sposób wykładni nie pozwala na wyrażenie poglądu, iż istotną cechą relewantną, która różnicuje pozycję tych dwóch grup żołnierzy jest fakt wykonywania tej służby w przypadku żołnierza skierowanego w ramach jednostki wojskowej (co jak podniósł wynika wprost z przepisów), zaś w przypadku żołnierza wyznaczonego wykonywanie jej poza jednostką wojskową. Pod pojęciem jednostki wojskowej bowiem, zdaniem skarżącego na gruncie wskazanych przepisów należy rozumieć również, np. przedstawicielstwo wojskowe, organizację międzynarodową, międzynarodową strukturę wojskową, czy też siły zbrojne albo inną strukturę obronną państwa obcego. Zdaniem skarżącego dokonana przez organy podatkowe wykładnia powyższej normy różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej, pozwalając na przyjęcie, iż żołnierz pełniący zawodową służbę wojskową w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z zapisami powołanej ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r.) i żołnierz, który pełni taką służbę na podstawie indywidualnego rozkazu, (tak jak ma to miejsce w jego przypadku) znajdują się w odmiennej sytuacji podatkowej pomimo faktu, iż każdy z nich realizuje cele wskazane w cytowanym artykule. Oznacza to, iż żołnierz pełniący służbę wojskową za granicą może odzyskać podatek od otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia nawet, gdy nie wykonywał zadań w polskiej jednostce. Zwolnienie to, przysługuje także, gdy żołnierz wykonywał zadania na podstawie rozkazu. Skarżący podnieśli też, że przedstawiony przez nich sposób rozumienia tego przepisu pozostaje w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej, jak również wynikającego z niej nakazu równego traktowania podmiotów w obrębie określonej klasy (kategorii). Interpretacja przepisu naruszająca te zasady, co ma miejsce zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna jako naruszająca w/w zasady konstytucyjne. Na poparcie słuszności swoich wniosków skarżący przywołali sygnatury orzeczeń sądów administracyjnych, które w ich ocenie przemawiają za racją zaprezentowanych przez nich wywodów. Skarżący wnieśli o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i termin ten Sąd im przywrócił. 4. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej z uchybieniem terminu, podtrzymał w całości zaprezentowane stanowisko w zaskarżonej decyzji. Ustosunkował się do zarzutów skargi. Podkreślił, że wyznaczenie skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami państwa wynikało z naszego członkowstwa w NATO oraz zawartych porozumień dotyczących obsady przez poszczególne państwa członkowskie stanowisk w międzynarodowych strukturach wojskowych i w tym względzie nie miało ono bezpośredniego związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. Podstawowym w sprawie zagadnieniem rodzącym spór pomiędzy skarżącymi jako podatnikami i organami obu instancji jest czy skarżący może zostać objęty dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zatem, czy przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w niniejszym artykule. Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Wskazać tu należy przede wszystkim na wyrok składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 roku wydany w sprawie II FPS 5/10. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w uzasadnieniu tego wyroku wnikliwą i wszechstronną analizę tego zagadnienia, w tym na tle wcześniej istniejących w orzecznictwie rozbieżności w tym zakresie. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stanowisko to w pełni podziela. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie można podzielić poglądu, że zakresem zwolnienia objętego tym przepisem są objęte wyłącznie należności pieniężne wypłacone żołnierzom skierowanym do pełnienia służby w jednostce wojskowej obecnej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji - zapobiegania aktom terroryzmu. Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową skierowanych i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tj. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 ze zm.). W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać na wadliwe sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie pozwalające na jednoznaczną jego interpretację na gruncie wykładni gramatycznej. W przepisie tym między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne aby można uznać za niezbędne, do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako: ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej) to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie mogą być jednoznaczne. Jednakże zauważyć należy, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". W związku z tym, w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej prowadzącej do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym przedmiotowego dla sprawy okresu miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Z tych samych przyczyn dla określenia, czy żołnierz – w tym przypadku skarżący- realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma też znaczenia czy był on skierowany czy wyznaczony do pełnienia określonych zadań. Organy podatkowe przyjęły niezasadnie, że fakt wyznaczenia (a nie skierowania) skarżącego do służby w [...] przy [...] z siedzibą w [...] uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych w związku z tym należności, tym samym naruszyły przepisy prawa materialnego błędnie interpretując art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie może wpływać na zmianę przez Sąd oceny tej wadliwej interpretacji prawa materialnego i jej wpływu na wynik sprawy zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wyznaczenie skarżącego na stanowisko służbowe poza granicami państwa wynikało z naszego członkowstwa w NATO oraz zawartych porozumień dotyczących obsady stanowisk w międzynarodowych strukturach wojskowych i w tym względzie nie miało ono bezpośredniego związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Po pierwsze Sąd ocenia decyzje biorąc pod uwagę przede wszystkim przebieg postępowania i argumentację zawartą w uzasadnieniach tych decyzji, a w tych uzasadnieniach jednoznacznie wskazywano, że fakt wyznaczenia (a nie skierowania) skarżącego do służby w [...] uniemożliwia zastosowanie do jego dochodów z tego tytułu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Po drugie, organ nie przeprowadził żadnego wywodu, który uzasadniałby stwierdzenie, że wyznaczenie oficera zawodowego na stanowisko służbowe wynikające z członkowstwa w NATO i z zawartych porozumień dotyczących obsady stanowisk w międzynarodowych strukturach wojskowych wyklucza, by jego służba służyła celom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terrorystycznym lub ich skutkom). Wskazane naruszenie przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiona tej wadliwości wykładnia przepisów prawa materialnego mogłaby prowadzić do innego rozstrzygnięcia. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu czy skarżący poprzez swoją służbę realizował cele, o których mowa w omawianym przepisie, niezależnie od tego czy został do tej służby skierowany czy wyznaczony, oraz niezależnie od tego, jakie zobowiązania międzynarodowe stanowiły o motywach przeznaczenia go do tej służby. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji była dotknięta wyżej wskazanymi wadami, należało ją uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. Odnośnie wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.