VIII SA/Wa 486/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] maja 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2009 r. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") i orzekł co do istoty sprawy. Przedmiotem tych decyzji było: 1) orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości R. Klubu Sportowego [...] (dalej: "Stowarzyszenie" lub "Dłużnik") z tytułu: a) podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za poszczególne miesiące 2004 r. (I – VIII) z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; b) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 8A) za grudzień 2003 r. i za poszczególne miesiące 2004 r. (II – VIII) z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; c) podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za sierpień 2004 r. z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; 2) umorzenie postępowania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (IX – XI) oraz 2004 r. (X – XI), a także w podatku dochodowym (PIT-4) od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. (IX – X) wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 1.2. Działając reformatoryjnie, Dyrektor IS orzekł jednocześnie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wraz z Dłużnikiem i pozostałymi członkami zarządu, wymieniając w sentencji decyzji wszystkie osoby, na których ciąży odpowiedzialność za poszczególne zaległości podatkowe Stowarzyszenia, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Usunął tym samym wadę decyzji organu I instancji. Podniósł, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia wynikają z deklaracji (VAT – 7), gdyż podatek należny nie został wpłacony i przekształcił się w zaległość podatkową, a także ze stosownych decyzji Naczelnika US wydanych [...] lutego 2009 r. ([...] oraz [...]). Jako podstawę materialnoprawną swojej decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 107, art. 108 oraz art. 116 w związku z art. 116a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 2.1. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, RKS [...] działał w formie stowarzyszenia. Powołał się na statut Stowarzyszenia (osoby prawnej) wpisanego [...] grudnia 2003 r. do Rejestru Stowarzyszeń oraz do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Organy ustaliły, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia od [...] września 2003 r. do [...] października 2004 r., czyli w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Na podstawie deklaracji VAT – 7 zostały wystawione stosowne tytuły wykonawcze. Czyli zgodnie z art. 108 § 3 Op nie wystąpił obowiązek wydania odrębnej decyzji. Dyrektor IS wskazał także, iż został spełniony warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Op, gdyż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Stowarzyszenia w podatku dochodowym (PIT – 4 i PIT – 8A) nastąpiło po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Stowarzyszenia jako płatnika. Powołał się na stosowne uchwały nadzwyczajnych walnych zgromadzeń (zebrań) członków Stowarzyszenia, uchwały zarządu Stowarzyszenia oraz odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) nr [...], z którego wynika, że skarżący figurował w KRS jako członek zarządu Stowarzyszenia do [...] listopada 2005 r. Zdaniem organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie ustalić, do kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia. Dlatego przyjęły, że skarżący został skutecznie odwołany z tej funkcji uchwałą zarządu z [...] października 2004 r. Dyrektor IS wymienił poszczególne działania Naczelnika US, który z uwagi na brak współpracy ze strony ówczesnego zarządu Stowarzyszenia i byłych jego członków, zmuszony został zbierać materiał dowodowy z udziałem między innymi Policji. Skarżący i pozostali członkowie zarządu Stowarzyszenia nie stawili się celem złożenia zeznań w charakterze strony, pomimo wezwań ze strony organu. Dyrektor IS dodał, że dla pozostałych członków zarządu Stowarzyszenia zostały wydane odrębne decyzje w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe RKS [...] (zob. s. 7 – 12 zaskarżonej decyzji). 2.2. Dyrektor IS powołał się na częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Stowarzyszenia. W wyniku szeregu podjętych czynności egzekucyjnych zaspokojone zostały bowiem tylko należności Stowarzyszenia względem ZUS oraz najstarsze zaległości podatkowe. Organ wskazał na zbieg egzekucji administracyjnej oraz sądowej. Dodał, że przedmiotowe zaległości Stowarzyszenia są wymagalne (nie uległy przedawnieniu). Dłużnik nie posiada zaś majątku i dochodów, które umożliwiłyby zaspokojenie wierzyciela (Skarbu Państwa), w tym z tytułu zaległości podatkowych Stowarzyszenia wymienionych w sentencji decyzji Naczelnika US. Tym samym spełnione zostały obie przesłanki pozytywne wymienione w art. 116 Op. 2.3. Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie wskazał mienia Stowarzyszenia, które umożliwiłoby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Pomimo tego, że skarżący i inni byli członkowie zarządu Stowarzyszenia powoływali się na dochody Dłużnika z kart zawodników, planowanych transferów piłkarzy, sprzęt sportowy, dochody z t., z organizacji spotkań piłkarskich, reklam, dotacji oraz darowizn. Organ egzekucyjny podejmował próby wyegzekwowania zaległości ze wskazanych wyżej składników majątkowych, jednak próby te okazały się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał zaś, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia bądź też niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Dodał, że przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem występowały już przed powołaniem skarżącego do składu zarządu Stowarzyszenia. Skarżący nie wykazał zatem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. 2.4. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty postawione w odwołaniu odnośnie naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania i (lub) prawa materialnego. Naczelnik US co prawda nie wymienił osób trzecich współodpowiedzialnych solidarnie za przedmiotowe zaległości podatkowe Stowarzyszenia (stąd konieczność wydania decyzji reformatoryjnej), ale prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie naruszył przepisów prawa materialnego orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, który nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Częściowa skuteczność egzekucji wobec Dłużnika nie zwalnia zaś skarżącego od odpowiedzialności. Zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i w aktach podatkowych znajdują się stosowne informacje o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego. Działania byłych członków zarządu Stowarzyszenia nie doprowadziły do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na układ ratalny, który uniemożliwiał zaliczenie wyegzekwowanych kwot na poczet zaległości podatkowych, którymi obciążony został skarżący. Wniosek Dłużnika o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, został zaś [...] lutego 2007 r. oddalony przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), gdyż majątek Stowarzyszenia nie pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Stowarzyszenie odnotowało stratę już na koniec 2002 r. Z biegiem czasu sytuacja ulegała pogorszeniu. Zobowiązania znacznie przekraczały aktywa. Czyli przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały przed objęciem przez skarżącego obowiązków członka zarządu i trwały przez cały czas, gdy pełnił te obowiązki. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił jej następujące zarzuty: 1) sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora IS z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 Op, przesądzająca o braku podstaw do uznania subsydiarnej odpowiedzialności skarżącego, gdy skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał organowi składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych, co stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 116 § 1 Op przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że została spełniona przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji, przy pominięciu okoliczności związanych z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, gdy okoliczności te miały istotne znaczenie dla prawidłowej oceny bezskuteczności egzekucji, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika; b) art. 116 § 1 pkt 2 Op przez brak jego zastosowania, polegający na przyjęciu, że wskazane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego okoliczności istnienia majątku Dłużnika nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Op, poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżący oraz pozostali członkowie zarządu nie wskazali w toku postępowania składników majątku pozwalających na zaspokojenie zaległości, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie ustalenie. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ podatkowy w sposób dowolny dokonał ustaleń faktycznych przesądzających o istnieniu przesłanek pozwalających na obciążenie skarżącego solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Wskazał, że o ile bezspornym pozostawał fakt, od kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, o tyle Dyrektor IS nie ustalił, do kiedy funkcja ta była wykonywana. Ponadto w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor IS jednoznacznie stwierdził, że nie był w stanie dokonać dokładnych ustaleń w zakresie okresów pełnienia przez niektórych członków zarządu swych obowiązków w zarządzie Stowarzyszenia. Powyższe ustalenia były zaś niezbędne dla prawidłowego określenia kręgu osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania Dłużnika. Autor skargi nie zgodził się z ustaleniami Dyrektora IS co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podkreślił, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Stowarzyszenia dokonano szeregu zajęć wierzytelności, w wyniku których w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] października 2009 r. organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę [...] zł. W okresie tym wyegzekwowano również [...] zł z tytułu zajętej wierzytelności od M. H. (hurtownia [...]). Dyrektor IS nieprawidłowo ocenił zatem brak istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 Op. W czasie postępowania członkowie zarządu wielokrotnie wskazywali bowiem organowi podatkowemu składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości podatkowych. O braku prawidłowego rozpatrzenia podnoszonych okoliczności przekonuje chociażby stanowisko Dyrektora IS, że z kart zawodników nie wynikają żadne prawa majątkowe, czemu przeczą dołączone do skargi dokumenty, w postaci kopii umowy transferowej oraz faktury VAT. Zdaniem autora skargi, z dokumentów tych wynika, że Dłużnik z tytułu transferu zawodnika uzyskiwał korzyść majątkową w postaci sumy odstępnego. Natomiast emanacją praw majątkowych jest karta zawodnika, którą klub odstępujący wydaje klubowi pozyskującemu. Sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego doprowadził przy tym do wszczęcia śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków oraz przekroczenia uprawnień przez Naczelnika US i podległych mu funkcjonariuszy. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4.1. Postępowanie sądowe zostało zawieszone na zgodny wniosek stron postanowieniem z 15 marca 2012 r., a podjęte postanowieniem z 12 maja 2014 r. 4.2. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.2. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez Dyrektora IS oraz prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 Op w związku z odesłaniem przewidzianym w art. 116a Op. Zarzuty procesowe dotyczą stanowiska organów podatkowych, że skarżący i inni byli członkowie zarządu nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku Dłużnika, z których egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Zarzuty skargi i związana z nimi argumentacja koncentrują się na nieprawidłowym zastosowaniu przez Dyrektora IS art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 Op. Naruszenie art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 2 Op jest przy tym w ocenie autora skargi na tyle istotne, że uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IS, zarzuty te są chybione. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu Stowarzyszenia wówczas, gdy powstały zobowiązania, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Majątek Dłużnika wskazywany przez skarżącego nie pozwolił zaś organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie tych zaległości podatkowych. Częściowa bezskuteczność egzekucji uzasadnia zdaniem organów zastosowanie art. 116 § 1 Op. 5.3. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z art. 116a Op wynika, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 116 § 1 Op (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 Op, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). 5.4. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą bowiem odpowiedzialność za cudzy dług, a odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. Do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Op. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego i od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tą odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności (egzoneracyjnymi) są zaś: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków raz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 6. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że istniały zaległości podatkowe Stowarzyszenia, którymi obciążony został skarżący (okoliczność bezsporna) za okresy rozliczeniowe, w których pełnił on obowiązki członka zarządu. Decyzje organów podatkowych zostały jednak wydane w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 116 § 1 Op, gdyż organy nie wyjaśniły należycie kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku Dłużnika. Pominęły bowiem fakt, że zarówno w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, jak i w dniu wydania decyzji, egzekucja z majątku Dłużnika prowadzona była skutecznie. Jeszcze w 2010 r. wyegzekwowano kwotę [...] zł (okoliczność bezsporna). Organ egzekucyjny prowadził w tym czasie skutecznie egzekucję z zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych umów u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. Gminy Miasta R. (okoliczność bezsporna). Z tego tytułu wyegzekwowano kwotę [...] zł. O bezskuteczności egzekucji na gruncie art. 116 § 1 Op nie można zaś mówić wówczas, gdy egzekucja ta jest prowadzona i to w sposób skuteczny (zob. wyroki NSA wydane w sprawach ze skarg innych członków Stowarzyszenia: z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 819/12; z dnia 28 lutego 2014 r., I FSK 461/12; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Organy nie przedstawiły stosownej argumentacji, która uzasadniałaby w tej sytuacji obciążenie skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Powołały się tylko na przepisy art. 116 § 1 Op, w których jest mowa o częściowej bezskuteczności egzekucji. W świetle poglądów wyrażonych w powołanych wyżej orzeczeniach jest to niewystarczające do uznania, że egzekucja z majątku Dłużnika okazała się bezskuteczna. Przesłanki pozytywne (w tym bezskuteczność egzekucji) powinny zostać ustalone przez organy w pierwszej kolejności. 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne w części dotyczącej naruszenia art. 191 Op, mając na względzie rozważania przedstawione wyżej. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wskazały, w jakim okresie i na jakiej podstawie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęły na korzyść skarżącego. Skoro organy nie wykazały, że spełniona została jedna z pozytywnych przesłanek pozwalających na obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości Stowarzyszenia, czyli że egzekucja z majątku Dłużnika okazała się bezskuteczna, to za przedwczesne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów związanych w wystąpieniem przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op, dotyczącej wskazania mienia Dłużnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym bardziej, że wskazywany w trakcie postępowania podatkowego majątek Dłużnika nie pozwolił na zaspokojenie zaległości w znacznej części (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2009 r., I FSK 759/08; CBOSA). Przepisy materialnoprawne mogą być zaś prawidłowo stosowane wówczas, gdy ustalony zostanie w sposób prawidłowy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Jeżeli zdecyduje się na kontynuowanie postępowania podatkowego, to obowiązany będzie wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy egzekucja z majątku Dłużnika okazała się rzeczywiście bezskuteczna. Należy przy tym wyjaśnić, czy wierzyciel wykorzystał wszystkie niezbędne instrumenty dla dochodzenia swych należności od pierwotnie zobowiązanego, zgodnie z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył 500 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).