VIII SA/Wa 486/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego Z. G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "Dyrektor IS", "DIS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Z. G. (dalej: "skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] października 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (styczeń – marzec, maj – listopad) i styczeń 2009 r., a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że skarżący w latach 2007 – 2009 prowadził działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]), której przedmiotem było garbowanie, wyprawa i renowacja skór. Wspólnie z żoną prowadził też niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle poglądów prawnych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 14 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 473/10, działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Nie prowadził w tym zakresie dokumentacji podatkowej. Nie deklarował też z tego tytułu obrotu w składanych deklaracjach VAT-7. Naczelnik US ustalił, że [...] stycznia 2009 r. małżonkowie sprzedali udziały ([...]) w niezabudowanej nieruchomości ([...] ha [...] m2) położonej w R., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], za łączną cenę [...] zł. Umowa przeniesienia własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z [...] sierpnia 2008 r., w ramach której małżonkowie G. otrzymali część ceny na poczet tej sprzedaży ([...] zł). Przedmiotowe udziały małżonkowie kupili [...] sierpnia 2008 r. ([...]) oraz [...] sierpnia 2008 r. ([...]). Powyższe udziały w nieruchomości oraz inne nieruchomości nabywał od małżonków, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej A. B.. Ustalono, że ww. działka, oznaczona nr [...] w dniu sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lecz decyzją o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. wydaną dla A. B.. Z tej przyczyny Naczelnik US uznał, że skoro będący przedmiotem umowy przeniesienia własności grunt przeznaczony był pod zabudowę, to przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegała zatem cała kwota uzyskana z tytułu dostawy, w tym zaliczka na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu VAT za sierpień 2008 r. i za styczeń 2009 r. skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, że sprzedaż przez małżonków udziału w przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisach, gdyż nie stanowiła terenu budowlanego. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że skoro sporna działka w dniu dostawy objęta była stosowną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, określającej między innymi przeznaczenie gruntu na cele budowlane, a w dniu dostawy decyzja ta pozostawała w mocy, to brak było podstaw do przyjęcia, że dostawa korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodził się przy tym z organem I instancji, że opodatkowaniu podlega całość kwoty z tytułu przedmiotowej dostawy, czyli również wpłacone na jej poczet zaliczki. Zasadą jest bowiem, że zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla całej transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię jako dokonaną bez uwzględnienia skutków nieprawidłowej transpozycji do ustawy o VAT art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112"), co spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskutek przyjęcia, że: - sprzedaż [...] udziału w nieruchomości, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha [...] m 2, o której mowa w decyzjach, stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT według ówcześnie obowiązującej stawki podstawowej (22%); - w związku z otrzymaniem w sierpniu 2008 r. części należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...], ta część należności podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej wówczas stawki podstawowej tego podatku (22%); gdy tymczasem zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, w myśl którego to przepisu, przy uwzględnieniu ust. 3 art. 12 Dyrektywy 2006/112 "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Sprawia to, że art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009 jest niezgodny z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112. Z tych względów zobowiązanie podatkowe VAT za miesiąc sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r. zostało określone w decyzji organu I instancji, albowiem dostawa ta była zwolniona od VAT. 2) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w tym wadliwe przyjęcie, że: - dostawa działki nr [...]podlegała opodatkowaniu VAT, gdy dostawa ta korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, - otrzymana w sierpniu 2008 r. część należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...] podlegała opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem w sprawie zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przewidujący zwolnienie od VAT. 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 Op, w wyniku naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 122 i 187 § 1 Op, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT za miesiące sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r., w tym faktu nieobowiązywania decyzji o warunkach zabudowy w sierpniu 2008 r. oraz tego, że decyzja ta została wydana odnośnie całej inwestycji, a tym samym dotyczyła również szeregu innych nieruchomości (działek) stanowiących łącznie przedmiot oceny organu administracji publicznej, nie dotyczyła zaś wyłącznie działki nr [...], co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowa działka nr [...]traktowana samodzielnie mogła być przedmiotem zabudowy; - art. 191 Op, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, wskutek okoliczności wskazanych powyżej w związku art. 235 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w tej samej części. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako Sąd, WSA), wyrokiem z 24 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 429/14 oddalił skargę Z. G.. Sąd jako objętą sporem wskazał zasadność opodatkowania VAT dokonanej przez małżonków dostawy udziałów w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, objętej w dniu dostawy decyzją z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zdaniem WSA organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący dokonał dostawy udziałów w nieruchomości jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., kontynuując niezarejestrowaną w tym zakresie działalność gospodarczą prowadzoną od 2007 r. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy potwierdzały fakt, że małżonkowie dokonywali dostawy nieruchomości (w tym spornych udziałów w nieruchomości) na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.) na potrzeby jego działalności gospodarczej, działając jako podatnicy VAT. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły przy tym, że dostawa przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] objęta była w dniu dostawy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z decyzji tej wynikało, że wymienione w jej treści działki gruntu, w tym działka nr [...], należy traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzja o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. rozstrzygała kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki [...]. Decyzja ta była wiążąca zarówno dla skarżącego, jak i dla organów podatkowych. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym występowała decyzja o warunkach zabudowy, której przedmiotem była między innymi przedmiotowa działka dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś fakt, że przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie była jedna z kilku działek nabytych przez małżonków w celach zarobkowych, a decyzja o warunkach zabudowy nie dotyczyła wszystkich działek będących przedmiotem obrotu. Zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę miała charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów i nie może być traktowana w realiach niniejszej sprawy odrębnie od czynności głównej. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że skarżący (małżonkowie) otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zaliczka dotyczyła dostawy (sprzedaży) udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym nie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., tak jak i dostawa udziałów w nieruchomości oznaczonej nr [...]. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy uzasadniają wniosek, że przedmiotowa działka [...] stanowiła w całości teren przeznaczony pod zabudowę i nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 20/15 uchylił wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014 r. i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uwzględnił skargę kasacyjną, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za uzasadnione. Podzielił przy tym poglądy prawne zaprezentowane w wyroku tego Sądu z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1444/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej M. G., żony skarżącego w niniejszej sprawie. NSA za chybione uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 podzielając w tym względzie poglądy prawne zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), zgodnie z którymi, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Tym samym dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Określa zatem, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego. NSA, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uznał, że z zestawienia art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 stanowiącego, że państwa członkowskie muszą zwolnić z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej "dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b)" (grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., zwalniającego od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, nie wynika, że treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wykraczała poza treść ww. normy dyrektywy w zakresie wyłączającym ze zwolnienia dostawy terenów przeznaczonych pod zabudowę. Jeżeli bowiem mamy do czynienia z terenem, który normatywnie (w formie aktu ogólnego lub szczególnego) przeznaczony został pod zabudowę, oznacza to, że ma on charakter gruntu budowlanego, a taki - w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 – podlega wyłączeniu ze zwolnienia od VAT. Nie budzi wątpliwości NSA, że w dniu [...] stycznia 2009 r. przedmiotowa działka [...] była objęta decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w której rozstrzygnięto kwestię budowlanego przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki [...]. Bez znaczenia dla określenia takiego charakteru tej działki jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut, że jej adresatem nie był sprzedawca oraz, że działka nr [...] nie mogła być samodzielnie przedmiotem zabudowy. W świetle bowiem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. istotnym jest, że decyzja o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. określiła budowlany charakter przedmiotowej działki [...], co przesądza o tym, że od tego momentu należało ją traktować jako teren budowlany, co wyłączało ją z zakresu zwolnienia od podatku wynikającego z tego przepisu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., zdaniem NSA nie są zasadne. NSA uwzględnił natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. W tym względzie NSA nie podzielił poglądu WSA, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę ma charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów, to nie może być ona traktowana odrębnie od czynności głównej, z tego tylko względu, że skarżący (małżonkowie) otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zdaniem NSA, okoliczność ta ma bowiem, wbrew stanowisku WSA istotne znaczenie dla oceny, czy jej zaistnienie po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości, która w tym momencie nie miała charakteru terenu budowlanego, a zatem korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., powoduje, że po zmianie charakteru przedmiotowego gruntu na budowlany, powinna ona zostać opodatkowana według stawki przypisanej dla transakcji dostawy terenu budowlanego. NSA zwrócił w tym zakresie uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14f i ust. 14h u.p.t.u. Wyjaśnił, że dla stwierdzenia do jakiego momentu w takim przypadku daną czynność należy traktować jako zwolnioną od podatku, gdy po określonej dacie stała się opodatkowaną lub poddawać opodatkowaniu, gdy od tej daty objęta była zwolnieniem od podatku, na podstawie ww. przepisu stosować należy zasady określone dla sytuacji wynikłych ze zmiany stawki podatkowej (przepisy art. 41 ust. 14a-14g). Oznacza to, że decydujące dla oceny opodatkowania lub zwolnienia tych czynności na przełomie zmiany opodatkowania, jest określenie momentu ich wykonania w rozumieniu powyższych norm lub otrzymanie zapłaty na ich poczet przed zmianą opodatkowania. Mimo, że normy te obowiązują od 1 stycznia 2011 r., to określone w nich zasady intertemporalne powinny być także uwzględniane przy ocenie stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem ich w życie. W konsekwencji, zdaniem NSA nie ma podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał uwzględnić przedstawioną wykładnię prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Podkreślenia na wstępie wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 17 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 20/15 wyroku WSA z 24 września 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 429/14, ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] lutego 2014 r. W świetle art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718; także jako: "P.p.s.a."), orzekający w niniejszej sprawie Sąd, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Przypomnienia wymaga, że istotą sporu w realiach niniejszej sprawy była zasadność opodatkowania VAT dokonanej przez małżonków dostawy udziałów w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, objętej w dniu dostawy decyzją z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W tym względzie NSA nie podzielił poglądu WSA, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skoro zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę ma charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów, to nie może być ona traktowana odrębnie od czynności głównej, z tego tylko względu że skarżący (małżonkowie) otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zdaniem NSA, okoliczność ta ma bowiem istotne znaczenie dla oceny, czy jej zaistnienie po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości, która w tym momencie nie miała charakteru terenu budowlanego, a zatem korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., powoduje, że po zmianie charakteru przedmiotowego gruntu na budowlany, powinna ona zostać opodatkowana według stawki przypisanej dla transakcji dostawy terenu budowlanego. NSA zwrócił przy tym uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. art. 41 ust. 14f i ust. 14h u.p.t.u. Wyjaśnił, że dla stwierdzenia do jakiego momentu w takim przypadku daną czynność należy traktować jako zwolnioną od podatku, gdy po określonej dacie stała się opodatkowaną lub poddawać opodatkowaniu gdy od tej daty objęta była zwolnieniem od podatku, na podstawie ww. przepisu stosować należy zasady określone dla sytuacji wynikłych ze zmiany stawki podatkowej (przepisy art. 41 ust. 14a-14g). Oznacza to, że decydujące dla oceny opodatkowania lub zwolnienia tych czynności na przełomie zmiany opodatkowania, jest określenie momentu ich wykonania w rozumieniu powyższych norm lub otrzymanie zapłaty na ich poczet przed zmianą opodatkowania. Uznał, że mimo, że normy te obowiązują od 1 stycznia 2011 r., to określone w nich zasady intertemporalne winny być także uwzględniane przy ocenie stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem ich w życie. W konsekwencji, zdaniem NSA w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu. W związku z tym, że w dacie otrzymania zaliczki (sierpień 2008 r.) przedmiotowa nieruchomość nie była terenem budowlanym bądź przeznaczonym pod zabudowę, otrzymana w związku z tym część należności w wysokości [...]zł korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. Decyzja o warunkach zabudowy dla działki nr [...] została wydana [...] października 2008 r. Tym samym określiła ona, że grunt ten ma charakter terenu budowlanego i od tego momentu należało ją traktować jako teren budowlany, co wyłączało ją z zakresu zwolnienia od podatku wynikającego z powyższego przepisu. W świetle tezy zawartej w przedmiotowym w sprawie wyroku NSA z 17 maja 2016 r. nie ma bowiem podstaw do objęcia opodatkowaniem (poprzez korektę) całości lub części należności, otrzymanej przez dostawcę na poczet dostawy gruntu, korzystającej w momencie jej otrzymania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy następnie dostawa tego gruntu, w skutek wystąpienia okoliczności zmieniających jego charakter na teren budowlany, podlega opodatkowaniu. Dlatego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielając dokonaną przez NSA powołaną wyżej wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych przepisów, powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Z tego też względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni stanowisko WSA zaprezentowane w niniejszym wyroku i dokona prawidłowej wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnej z oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 17 maja 2016 r., którą na podstawie art. 190 P.p.s.a. WSA był związany. Z uwagi na powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi nie znajduje uzasadnienia. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł), orzekając jak w punkcie drugim sentencji wyroku.