VIII SA/Wa 429/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie sędzia WSA Leszek Kobylski, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania Z.G.(dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące 2008 r. (I – III, V – XI) i za styczeń 2009 r., a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, a także art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji powołał się także na przepisy art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie Naczelnik US ustalił, że skarżący (w latach 2007 – 2009) prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]"), której przedmiotem było [...]. W latach 2007 – 2009 prowadził nadto wspólnie z żoną (M. G.) niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ powołał się na decyzje wymiarowe w przedmiocie VAT za poszczególne miesiące 2007 r., wydane w związku z dokonaniem przez skarżącego (małżonków) sprzedaży nieruchomości w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor IS powołał się nadto na wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2011 r. (VIII SA/Wa 473/10), z którego wynika, że Sąd uznał, że skarżący w 2007 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Odnośnie obrotu nieruchomościami skarżący nie prowadził dokumentacji podatkowej i nie deklarował obrotu (podatku należnego) w składanych deklaracjach VAT-7. Z akt sprawy wynika, że [...] stycznia 2009 r. małżonkowie sprzedali udziały (6/12) w niezabudowanej nieruchomości ([...] m2) położonej w R., przy ulicy [...], oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], za łączną cenę [...] zł. Umowa przeniesienia własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z [...] sierpnia 2008 r. Przedmiotowe udziały małżonkowie kupili [...] sierpnia 2008 r. (4/12) oraz [...] sierpnia 2008 r. (2/12). Z umowy tej wynika nadto, że małżonkowie otrzymali część ceny sprzedaży przedmiotu umowy ([...] zł) przed podpisaniem aktu. Przedmiotowe udziały w nieruchomości (6/12) oraz inne nieruchomości, nabywał od małżonków A. B. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami). Na kupionych od małżonków G. nieruchomościach A. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" planował budowę osiedla mieszkaniowego "[...]", co wynika z treści wniosku złożonego przez niego w sprawie ustalenia warunków zabudowy. A. B. uzyskał nadto decyzję nr [...] z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy, ustalającą sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla inwestycji zamierzonej przez "[...]" A. B. pod nazwą budowa osiedla mieszkaniowego "[...]" na działkach nr [...], [...], [...], [...], a także na działce nr [...], której sprzedaż stała się przyczyną wydania niniejszej decyzji (zob. s. 8 decyzji Naczelnika US). Wynika to z informacji uzyskanych przez organ I instancji z Urzędu Miejskiego w R.. Podstawę powyższych ustaleń stanowiły dowody w postaci umów dotyczących: warunkowej lub (i) przedwstępnej sprzedaży małżonkom wymienionych w decyzjach nieruchomości, przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz skarżących, warunkowej sprzedaży nieruchomości przez skarżących na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.), a także przeniesienia własności przedmiotowych nieruchomości na rzecz ostatnio wymienionego. Skarżący wspólnie z żoną kupował nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazuje krótki okres czasu pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Na podstawie art. 23 § 2 Op organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności umowy sporządzone w formie aktów notarialnych, pozwolił bowiem na określenie skarżącemu podstawy opodatkowania (1/2 wysokości obrotów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości). W trakcie postępowania kontrolnego Naczelnik US ustalił, że ww. działka oznaczona nr [...] (grunt orny według ewidencji gruntów) w dniu sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednak objęta była decyzją o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. wydaną dla A. B. (przedsiębiorcy budowlanego, który kupował od małżonków nieruchomości gruntowe i udziały w nieruchomościach na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...]). Skoro grunt będący przedmiotem umowy przeniesienia własności należało traktować jako teren przeznaczony pod zabudowę (objęty był w dniu jej sporządzenia decyzją o warunkach zabudowy), to przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegała zatem cała kwota uzyskana z tytułu dostawy, w tym zaliczka na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości. Naczelnik US przyjął jednocześnie, że ze zwolnienia od VAT korzysta dokonana przez małżonków [...] lipca 2008 r. dostawa działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] (grunty orne o łącznej powierzchni [...] m2) na rzecz A. B. za kwotę [...] zł, które nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czego konsekwencją było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności poprzez przyjęcie, że sprzedaż wraz z żoną udziału w przedmiotowej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisach, gdyż nie stanowiła terenu budowlanego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu VAT za sierpień 2008 r. i za styczeń 2009 r. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że dokonana sprzedaż udziałów w nieruchomości (działka nr [...]) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zauważył, że w dacie wydania decyzji Naczelnika US brak było legalnej definicji terenu budowlanego (wprowadzona została dopiero 1 kwietnia 2013 r.). Należało zatem przyjąć, że przedmiotowe grunty stanowiły tereny pod zabudowę, a nie tereny budowlane wyłączone ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Decyzja o warunkach zabudowy została nadto wydana dla innego inwestora niż skarżący oraz dotyczyła zamierzenia budowlanego (osiedle mieszkaniowe z garażami podziemnymi i infrastrukturą techniczną) przeznaczonego do realizacji na terenie składającym się z kilkunastu innych działek, które dopiero łącznie stwarzały możliwość ich zabudowy. Zatem ww. decyzja nie przesądza o tym, że grunt (udział) będący przedmiotem zbycia samodzielnie stanowił przedmiot zabudowy. Tym bardziej, że z uwagi na sprzeczność powołanego przepisu z Dyrektywą VAT w dacie wydawania decyzji wyłączenie nie znajdowało zastosowania. Dostawa działki o nr ewid. [...] była zatem zwolniona od VAT. Skarżący zauważył, że decyzja o warunkach zabudowy, na którą powołał się organ, nie obejmowała całości działki o nr ewid. [...]. Sporna transakcja dotyczy tylko udziału w tej nieruchomości. Decyzja wskazana przez organ nie obowiązywała w sierpniu 2008 r. Zatem organ błędnie przyjął, że otrzymana w tym miesiącu część należności podlegała opodatkowaniu VAT. 2.3. Dyrektor IS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, w pierwszej kolejności stwierdził, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zarówno zobowiązania za sierpień 2008 r., jak i możliwości wydania decyzji wymiarowej za ten miesiąc. Podkreślił, że spór w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii opodatkowania lub objęcia zwolnieniem od VAT dostawy udziałów (6/12) w nieruchomości (działka nr [...]), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Skarżący nie kwestionuje natomiast ustaleń organu I instancji co do tego, że wraz z żoną dokonując sprzedaży nieruchomości, prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z poglądem wyrażonym przez WSA w Warszawie w wyroku z 14 października 2010 r., (sygn. akt VIII SA/Wa 473/10). Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego spornej dostawy Dyrektor IS zauważył, że ustawa o VAT do 1 kwietnia 2013 r. nie zawierała definicji terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. Określenie charakteru gruntu wynika z jego faktycznego przeznaczenia, które ma swe źródło w planach zagospodarowania przestrzennego i w decyzjach administracyjnych o warunkach zabudowy, których przedmiotem jest dany teren. Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.; dalej: "ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym"), Dyrektor IS wyjaśnił, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu zawiera decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro przedmiotowa działka objęta została stosowną decyzją, w której między innymi określono przeznaczenie gruntu na cele budowlane, a w dniu dostawy decyzja ta pozostawała w mocy, to brak jest podstaw do przyjęcia, że dostawa korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dyrektor IS dodał przy tym, że opodatkowaniu podlega całość kwoty z tytułu przedmiotowej dostawy. Czyli również wpłacone na jej poczet zaliczki. Zarzuty odwołania uznał tym samym za chybione. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w części określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT za sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r., autor skargi postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów: a) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię jako dokonaną bez uwzględnienia skutków nieprawidłowej transpozycji do ustawy o VAT art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112"), co spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy przez Dyrektora IS decyzji organu I instancji wskutek przyjęcia, że: - sprzedaż udziałów (6/12) w nieruchomości (działka nr [...] o powierzchni [...] m2), o której mowa w decyzjach, stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT według ówcześnie obowiązującej stawki podstawowej (22%); - w związku z otrzymaniem w sierpniu 2008 r. części należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...], ta część należności podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej wówczas stawki podstawowej tego podatku (22%). Zdaniem autora skargi, zgodnie z art. 135 ust 1 lit. k Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b), w myśl którego przepisu, przy uwzględnieniu ust. 3 art. 12 Dyrektywy 2006/112, teren budowlany oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. To zaś powoduje, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym m.in. w latach 2008 – 2009, jest w tej części niezgodny z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112, obligującym Rzeczpospolitą Polską do zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wszelkich terenów niezabudowanych (a tym samym również przeznaczonych pod zabudowę), jeżeli tylko nie stanowią one terenów budowlanych. W konsekwencji, dostawa terenu przeznaczonego pod zabudowę, który nie jest terenem budowlanym, korzysta ze zwolnienia od VAT. Stąd wniosek, że brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie. b) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie wskutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w tym wadliwe przyjęcie, że: - dostawa działki nr [...] podlegała opodatkowaniu VAT, gdy dostawa ta korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Podstawą takiego przyjęcia było stanowisko organu, że działka na dzień jej sprzedaży była objęta ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z [...] października 2008 r. przewidującą budowę osiedla mieszkaniowego "[...]" wydaną dla nabywcy, gdy tymczasem decyzja ta dotyczyła kompleksowej inwestycji budowlanej w postaci osiedla mieszkaniowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, prowadzonej na terenie składającym się również z innych działek, które to dopiero łącznie stworzyły możliwość ich zabudowy. Nie przesądzała ona więc, że działka nr [...] stanowi teren, który traktowany samodzielnie może być przedmiotem zabudowy, co powoduje, że jej dostawa jako nieruchomości, która nie stanowi samodzielnie terenu budowlanego ani też przeznaczonego pod zabudowę, była zwolniona od VAT; - otrzymana w sierpniu 2008 r. część należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...] podlegała opodatkowaniu VAT, gdy tymczasem w sprawie zastosowanie miał art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy przewidujący zwolnienie od VAT. Po pierwsze, decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła całej ww. inwestycji, nie dotyczyła zaś samodzielnie działki nr [...], która była przedmiotem odrębnej sprzedaży. Po drugie, gdyby pominąć powyższe okoliczności, w chwili otrzymania wspomnianej części należności, decyzja ta nie została jeszcze wydana, tym samym nie mogła być w chwili otrzymania części należności brana pod uwagę przy ocenie charakteru działki nr [...], stanowiącej niezabudowany grunt orny. c) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120 Op, w wyniku naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 122 i 187 § 1 Op wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar skarżącemu zobowiązań z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, w tym faktu nieobowiązywania decyzji o warunkach zabudowy w sierpniu 2008 r. oraz tego, że decyzja ta została wydana odnośnie całej inwestycji, a tym samym dotyczyła również szeregu innych nieruchomości (działek) stanowiących łącznie przedmiot oceny organu administracji publicznej, nie dotyczyła zaś wyłącznie działki nr [...], co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowa działka nr [...] traktowana samodzielnie mogła być przedmiotem zabudowy; - art. 191 Op poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, wskutek okoliczności wskazanych powyżej w związku art. 235 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne i rozstrzygnięcie tylko w części dotyczącej odmowy zastosowania do przedmiotowej dostawy zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. 4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania VAT dokonanej przez małżonków dostawy udziałów (6/12) w niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr 136/2 o powierzchni [...] ha [...] m2), objętej w dniu dostawy ([...] stycznia 2009 r.) decyzją z [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według ewidencji gruntów i budynków jest to grunt orny. Organy przyjęły, że dostawa została dokonana w ramach niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonków od 2007 r. Skarżący działał jako podatnik VAT, w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sporna dostawa nie korzystała zaś ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem były tereny przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegała połowa obrotów osiągniętych przez małżonków w sierpniu 2008 r. z tytułu uzyskania zaliczki na poczet ceny sprzedaży przedmiotu umowy, zaś w styczniu 2009 r. pozostała część przypadająca na skarżącego z tytułu ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości. Organy zastosowały zwolnienie od VAT do dostawy innych nieruchomości (gruntów ornych, tj. działek nr [...] i [...]) dokonanej [...] lipca 2008 r. przez małżonków, które nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący dokonał dostawy udziałów w nieruchomości jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, kontynuując niezarejestrowaną w tym zakresie działalność gospodarczą prowadzoną od 2007 r. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone uprzednio w prawomocnych wyrokach: z 21 kwietnia 2010 r. (VIII SA/Wa 870/09; skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10) oraz z 14 października 2010 r. (VIII SA/Wa 468/10); a także w wyroku z 8 maja 2014 r. (VIII SA/Wa 101/14); wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Kwestia ta nie była sporna na etapie postępowania sądowego. Dodać warto, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy potwierdzają fakt, że małżonkowie dokonywali dostawy nieruchomości (w tym spornych udziałów w nieruchomości) na rzecz przedsiębiorcy budowlanego (A. B.) na potrzeby jego działalności gospodarczej, działając jako podatnicy VAT. 5.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zob. uchwałę NSA z 24 października 2011 r., I FPS 2/11; CBOSA), która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] objęta była w dniu dostawy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z decyzji tej wynikało, że wymienione w jej treści działki gruntu, w tym działka nr [...], należy traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzja o warunkach zabudowy z [...] października 2008 r. rozstrzygała kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki [...], zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja ta była wiążąca zarówno dla skarżącego, jak i dla organów podatkowych (zob. wyroki NSA: z 16 listopada 2007, II OSK 1531/06; z 22 lipca 2008 r., I FSK 830/07; z 17 lutego 2012 r., I FSK 1832/11; CBOSA). W sytuacji, gdy w obrocie prawnym występowała decyzja o warunkach zabudowy, której przedmiotem była między innymi przedmiotowa działka nr [...], dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10; CBOSA). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś fakt, że przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie była jedna z kilku działek nabytych przez małżonków w celach zarobkowych, a decyzja o warunkach zabudowy nie dotyczyła wszystkich działek będących przedmiotem obrotu. Tym samym pogląd prawny wyrażony przez NSA w powołanym wyżej wyroku z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10; CBOSA, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo pewnych różnic dotyczących stanu faktycznego spraw rozstrzyganych przez NSA i WSA. 5.3. Zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę ma charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów i nie może być traktowana w realiach niniejszej sprawy odrębnie od czynności głównej. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zatem fakt, że skarżący (małżonkowie) otrzymał zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zaliczka dotyczyła dostawy (sprzedaży) udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym nie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tak jak i dostawa udziałów (6/12) w nieruchomości oznaczonej nr [...]. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy uzasadniają wniosek, że przedmiotowa działka [...] stanowiła w całości teren przeznaczony pod zabudowę i nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k w związku art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C – 543/11; LEX nr 1239078). 6. W świetle powyższych rozważań, za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi. Zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (w szczególności art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Tym samym brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w sprawie określenia skarżącemu jako podatnikowi VAT w prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku za sierpień 2008 r. ([...] zł) oraz za styczeń 2009 r. ([...] zł) związanego z dostawą udziałów (6/12) w nieruchomości oznaczonej nr [...]. Dodać warto, że organy podatkowe rozstrzygnęły na korzyść skarżącego istniejące wątpliwości dotyczące zasadności zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, do dostawy w lipcu 2008 r. innych nieruchomości (tj. działek oznaczonych nr [...] i [...]). Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku.