VIII SA/Wa 495/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oddala skargę. 1.1. Decyzją z [...] marca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania A. L. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2010 r. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesiące 2007 r. (V – VIII oraz X). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wynika z nich, że skarżąca zaniżyła podatek należny, gdyż nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych i nie wykazała w deklaracjach VAT – 7 dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według stawki 22% (sprzedaży obuwia). Powołał się przy tym na 4 faktury VAT dokumentujące dostawę obuwia, które zostały wystawione w imieniu skarżącej na rzecz J. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F. H. [...]. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują na to, że sporne dostawy zostały dokonane. Wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywiera zaś konflikt, jaki wystąpił pomiędzy skarżącą oraz osobami działającymi w jej imieniu. Dodatkowo organy stwierdziły, że skarżąca nie posiada dowodów (4 faktur VAT lub ich duplikatów) pozwalających na odliczenie podatku naliczonego, o który pomniejszyła podatek należny. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury wystawione w imieniu skarżącej odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Stwierdzały czynności, które zostały dokonane. Skarżąca zaniżyła zaś podatek należny, gdyż nie uwzględniła obrotu wynikającego ze spornych faktur w księgach podatkowych oraz deklaracji VAT – 7. Za chybione organ odwoławczy uznał argumenty skarżącej, iż to nie ona wystawiała sporne faktury, tylko G. i K. W., którzy w ten sposób zareagowali na wezwanie do wydania uprzednio przywłaszczonych towarów. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska autora odwołania, iż dokonali przy tym sfałszowania podpisów skarżącej, a wystawione przez nich w imieniu skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Pominął argumentację skarżącej, że kwota wynikająca ze spornych faktur nie została jej wypłacona ([...] zł). Dyrektor IS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż G. i K. W. posiadali ustne upoważnienie do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. W złożonych zeznaniach skarżąca nie kwestionowała co do zasady wykonywania przez nich na jej rzecz działań, które polegały na prowadzeniu w jej przedsiębiorstwie organizacji produkcji, dokonywaniu zakupów i sprzedaży, a także wystawianiu i odbieraniu faktur VAT oraz ich podpisywaniu. Bracia W. zeznali, że skarżąca udzieliła im ustnie upoważnienia w 2005 r., na podstawie którego działali w jej imieniu, w tym wystawiali faktury VAT posługując się jej pieczątką i podpisywali dokumenty jako osoby do tego upoważnione. Dyrektor IS powołał się przy tym między innymi na materiały dowodowe z postępowania karnego, w tym na protokoły przesłuchania w charakterze świadków K. W. i A. W. oraz prawomocne postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. z [...] czerwca 2009 r. ([...]). Postanowieniem tym umorzone zostało śledztwo w sprawie przywłaszczenia obuwia damskiego o łącznej wartości [...] zł na szkodę skarżącej oraz sfałszowania jej podpisów na spornych fakturach VAT. Organ odwoławczy wskazał także, iż Dyrektor UKS dokonał rozliczenia ilości zakupionych spodów do produkcji obuwia oraz sprzedanych par obuwia uwzględniając stany remanentu na początek i koniec 2007 r. Dokonał również porównania ilości zakupionych przez skarżącą spodów i innych elementów wykorzystywanych do produkcji obuwia (podpodeszw). Dodał, że wyliczenia organu I instancji prowadzą do wniosku, że skarżąca zaniżyła sprzedaż wyprodukowanego obuwia w stosunku do zużytych do jego produkcji spodów (o [...] par spodów więcej od deklarowanych jako sprzedanych par butów). W ocenie Dyrektora IS, brak było wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Skarżąca nie przedstawiła nadto dowodów (oryginałów lub duplikatów 4 faktur VAT), które potwierdzałyby zasadność dokonanego przez nią odliczenia podatku naliczonego. Pomimo stosownej inicjatywy ze strony organu I instancji, który wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień także w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IS, za duplikaty faktur VAT nie mogą zostać uznane złożone przez skarżącą dowody, czyli kserokopia oryginału faktury VAT z odręczną adnotacją "duplikat z dnia [...].04.2010 r." oraz kserokopia kopii faktury VAT z dopiskiem "duplikat, wystawiono dnia [...].07.2010 r.", gdyż nie spełniają warunków wynikających z § 22 rozporządzenia. Za chybione Dyrektor IS uznał tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 22 rozporządzenia. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2011 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 121 Op poprzez brak obiektywizmu i w konsekwencji wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącej na podstawie dowodów, które nie mogą być uznane za obiektywne i odzwierciedlające zaistniały stan faktyczny; – art. 122 Op poprzez niepodjęcie przez organ działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego istotnego w sprawie, a tym samym zawyżenie zobowiązania skarżącej z tytułu VAT; – art. 187 Op poprzez brak działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem interesu obywatela oraz nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego dotyczącego kwestionowanych faktur; – art. 191 Op ponieważ zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na dokonanie oceny udowadniającej daną okoliczność; – art. 210 § 4 Op poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ jednym dowodom odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, chociaż udowodnienia tych faktów nie dowiódł; – art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdyż opodatkowane zostało coś, czego nie było w rzeczywistości; – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organ bezzasadnie pozbawił skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; – § 22 rozporządzenia, gdyż organ nie uwzględnił duplikatów faktur wystawionych zgodnie z tym przepisem. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, iż organy podatkowe przy braku podstawy prawnej zaliczyły do przychodu skarżącej kwoty wynikające ze spornych faktur uznając, że transakcja, która nigdy nie zaistniała, miała miejsce. Skarżąca podniosła, iż dokumenty te wystawił G. W. bez porozumienia z nią, bez jej zgody i bez jej wiedzy. Wystawienie faktur potwierdził on w protokole przesłuchania z [...] stycznia 2010 r. Skarżąca nie wystawiała zatem spornych faktur. Nie dokonywała czynności wykazanych w ich treści. Nie upoważniła nikogo do ich wystawienia. Autor skargi dodał, że skarżąca nie otrzymała za te faktury żadnej kwoty (ani gotówką, ani przelewem). Nie posiadała spornych faktur i nie ewidencjonowała tego, co wynika z ich treści. Organy nie udowodniły, że towar (obuwie) wykazany w treści spornych faktur, został przez skarżącą wyprodukowany, a później sprzedany. Nie wykazały, że nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. W ocenie skarżącej, nie zostały dotrzymane wymogi cywilnoprawne oraz nie zaszły okoliczności przesądzające o faktycznej realizacji podlegającego opodatkowaniem VAT obrotu. A zatem nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 19 ustawy o VAT. Autor skargi podkreślił, że G. W. bezpodstawnie wystawił w imieniu skarżącej sporne faktury, aby jego żona mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego ([...] zł), narażając w ten sposób na uszczuplenie wpływów Skarb Państwa. Dodał, że w stosunku do braci W. [...] lipca 2009 r. do Sądu Rejonowego w G. wpłynął prywatny akt oskarżenia o sfałszowanie spornych faktur oraz o przywłaszczenie produktów w postaci obuwia damskiego na łączną kwotę [...] zł. Sąd ten uznał się niewłaściwym i przekazał sprawę do Sądu Okręgowego w R., przed którym sprawa ta zawisła. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego uzasadnia zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 Op. Organy rozstrzygały na niekorzyść skarżącej wszystkie wątpliwości dotyczące faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem autora skargi, skarżąca złożyła do akt sprawy duplikaty faktur VAT wystawione przez dostawców towarów, które spełniają wymogi przewidziane w § 22 rozporządzenia i stanowią podstawę do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wskazał na dowody zgromadzone przez organ (protokoły przesłuchania K. W. i A. W.), a także zebrane przez Sąd Okręgowy w R. oraz Prokuraturę Rejonową w G., która prawomocnym postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. umorzyła śledztwo w sprawie przywłaszczenia obuwia damskiego o wartości [...] zł na szkodę skarżącej oraz sfałszowanie jej podpisów na spornych fakturach VAT. Powtórzył, że kserokopii faktur nie można uznać za duplikaty, o których mowa w § 22 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy pod kątem zastosowania przepisów o VAT. Zarzuty materialnoprawne są zaś konsekwencją zarzutów procesowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że sporne faktury wystawione w imieniu skarżącej dla J. W. odzwierciedlają rzeczywistość, tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dostawę towarów). Nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą z udziałem braci W.. Wykonywali oni szereg czynności w imieniu i na rzecz skarżącej, za jej wiedzą i zgodą. Konflikt jaki wystąpił pomiędzy skarżącą i osobami działającymi w jej imieniu, pierwotnie na tle finansowym, nie ma istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Istotne bowiem jest to, że towar ujawniony w treści spornych faktur został wyprodukowany i dostarczony J. W.. Trafność powyższego stanowiska potwierdza w zasadzie także skarżąca, która konsekwentnie stawia braciom W. zarzuty dotyczące przywłaszczenia obuwia damskiego (tj. towarów ujawnionych w treści spornych faktur) o łącznej wartości [...] zł. Także ta kwota odpowiada sumie kwot wynikających z 4 spornych faktur VAT wystawionych w imieniu skarżącej dla J. W.. 4.2. Skoro zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, to uznać należy, że skarżąca zaniżyła podatek należny o VAT wynikający z treści spornych faktur wystawionych w jej imieniu dla J. W.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia bowiem wniosek, że towar ujawniony w treści spornych faktur VAT (obuwie damskie) rzeczywiście był przedmiotem dostaw, które faktury te dokumentują. Świadczą o tym również ustalenia Dyrektora UKS w zakresie braków ilościowych dotyczących podstawowych dla produkcji obuwia elementów, w tym spodów damskich, z uwzględnieniem remanentów. 4.3. Za oddaleniem skargi przemawia także zasada wynikająca z art. 134 § 2 u.p.p.s.a. (zakaz reformationis in peius). Uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem doprowadzić do określenia skarżącej wyższego zobowiązania z tytułu VAT, z uwzględnieniem różnic remanentowych, stosując art. 230 w związku z art. 23 § 1 lub § 2 Op. Tym bardziej, że organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia skarżącej, działając niewątpliwie na jej korzyść, mając na względzie dane wynikające z treści spornych faktur. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie oceniły kserokopie faktur VAT złożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Nie mogą one zostać uznane za duplikaty, o których mowa w § 22 rozporządzenia. Ciężar wykazania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego spoczywa na podatniku, który powinien przedłożyć dowód w postaci oryginału lub duplikatu faktury VAT. Dowód ten powinien odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisach art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w związku z § 22 rozporządzenia. Zatem wówczas, gdy z przyczyn losowych podatnik nie posiada oryginału faktury VAT, do jego obowiązków należy uzyskanie od swego kontrahenta stosownego duplikatu faktury VAT (zob. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1491/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Kserokopia faktury VAT nie może zostać uznana za duplikat, o którym mowa w § 22 rozporządzenia nawet wówczas, gdy została tak nazwana przez kogoś, kto opatrzył ją stosowną adnotacją i datą. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał zatem za chybione lub (i) pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, to wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skoro zaś kserokopie faktur VAT nie mogą zostać uznane za duplikaty, o których mowa w § 22 rozporządzenia, to skarżąca nie nabyła lub utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Tym samym, zakwestionowanie przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie narusza w realiach niniejszej sprawy zasady neutralności VAT. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op, a Dyrektor IS nie naruszył art. 191 Op oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Działając w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) mógł uznać rozstrzygając sprawę dotyczącą VAT, że obuwie damskie wymienione w treści spornych faktur zostało wyprodukowane i sprzedane w imieniu skarżącej z udziałem braci W., którzy za wiedzą i zgodą skarżącej działali w jej imieniu do czasu, gdy między nimi i skarżącą pojawił się konflikt na tle finansowym, tj. do października 2007 r. Z uwagi na treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a istotnego wpływu na wynik sprawy nie mają wątpliwości wskazywane przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego i na etapie skargi. W celu dokonania ustaleń faktycznych na potrzeby stosowania przepisów o VAT, organy nie były obowiązane wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem, o którym mowa w art. 199a § 3 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.