VIII SA/Wa 497/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant Straszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 23 maja 2025 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2024 r., poz. 111; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") nr [...] z 27.02.2025r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od września 2022 r. do listopada 2022 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego i nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od listopada 2021 r. do sierpnia 2022r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres 1.01.2021 r.-30.11.2022 r., a następnie, z uwagi na stwierdzone w toku tej kontroli nieprawidłowości postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem oznaczonej na wstępie decyzji wymiarowej z 27.02.2025 r. W decyzji tej Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2022 r. w wysokości 11.762 zł, październik 2022 r. w wysokości 6.080 zł, listopad 2022 r. w wysokości 9.702 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: listopad 2021 r. w wysokości 65.892 zł, grudzień 2021 r. w wysokości 77.960 zł, styczeń 2022 r. w wysokości 74.475 zł, luty 2022 r. w wysokości 58.301 zł, marzec 2022 r. w wysokości 40.986 zł, kwiecień 2022 r. w wysokości 20.679 zł, maj 2022 r. w wysokości 11.815 zł, czerwiec 2022 r. w wysokości 9.411 zł, lipiec 2022 r. w wysokości 6.115 zł, sierpień 2022 r. w wysokości 457 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona zaewidencjonowała w rejestrach nabyć faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawione przez A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. wymienione na stronach 10 oraz 13 decyzji Naczelnika US. W ocenie organu I instancji, były to faktury puste sensu stricto. Strona nie weryfikowała przy tym wiarygodności swoich kontrahentów, nie zachowała ostrożności we współpracy z nimi i pozostawała bierna w tym zakresie. Rezultatem był świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT korygując rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie strona podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu jakoby faktury wystawione przez ww. spółki były fakturami "pustymi" nie dokumenującymi rzeczywistych transakcji. Strona uważa, że wnioski i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są sprzeczne z dowodami w sprawie oraz z prawem. Zdaniem strony, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób dla niej niekorzystny i nieobiektywny pomijając dowody przedstawione przez nią w postaci dowodu z zeznań J. W. i M. W.. Nie przesłuchano także świadka Z. L. - pracownika I. Sp. z o.o. Strona zarzuciła, że organ podatkowy pominął wnioskowany przez nią dowód z przesłuchania świadków nie wydając w tym zakresie żadnego postanowienia, jak również bezpodstawnie nie wykazując niemożności przesłuchania tych świadków, z którym, jak twierdzi strona, istnieje kontakt. Strona zarzuciła tym samym nieobiektywne przeprowadzenie postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120, 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1, art.187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca także, że nie przeprowadzono oględzin jej przedsiębiorstwa, w szczególności kontenera w którym magazynuje zakupione części wymienne, opony itd. oraz nie zwrócono się do firm kurierskich - przynajmniej tych najbardziej znanych na rynku z zapytaniem, czy dostarczano do strony przesyłki. Zdaniem strony to, że dokonywała ona napraw, konserwacji i innych czynności dotyczących posiadanych przez stronę pojazdów świadczy o tym, że musiała dokonywać zakupu części zamiennych. Strona opisała także, że w obecnych czasach nie jest konieczne osobiste zapoznawanie się z kontrahentami i warunkami prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, dlatego jej zdaniem stwierdzenie organu, że do sprzedaży części zamiennych do samochodów niezbędne było, dla sprzedającego, dysponowanie magazynem, zapleczem logistycznym, liczną grupą pracowników, środami transportu itd. jest nierealistyczne i rażąco odbiega od obecnych realiów gospodarczych i możliwości prowadzenia handlu. Strona opisuje, że przy wykorzystaniu Internetu firma handlowa z G. może sprzedać towar do przedsiębiorcy w R., które to towary zostaną dostarczone np. z K. lub W., od innej firmy mającej określony towar do sprzedaży. Decydujący jest bowiem w takich przepadkach dostęp do informacji o towarach, ofertach cenowych itp. Dostawy wykonuje firma kurierska, a pomiędzy stronami dostarczane są jedynie dokumenty. Tak więc w przekonaniu strony brak magazynów czy też nie zatrudnianie pracowników lub zatrudnianie ich w za małej ilości nie świadczy o tym, iż taki przedsiębiorca nie prowadził działalności handlowej i nie był w stanie dostarczać określonych towarów czy usług. Zdaniem strony to, że nie była w siedzibach swoich dostawców nie powinno świadczyć na jej niekorzyść, podobnie nie ma podstawy prawnej do legitymowania kurierów. Strona opisała, że w sytuacji kiedy firma kurierska dostarczyła zamówione towary nie widziała podstawy, ani potrzeby do odnotowywania numerów rejestracyjnych pojazdów, itp. Zdaniem strony nieprawdziwe jest także twierdzenie jakoby nie dokonywała sprawdzenia kontrahentów. Strona dokonywała sprawdzenia na "białej liście" oraz w KRS. Jeśli dostawca był na "białej liście" oraz był w KRS, to jej zdaniem, było wystarczające, aby nie bać się dokonywania z takim podmiotem transakcji. Strona wskazała, że A. G. spółka z o.o. z siedzibą w G. zarejestrowana pod numerem KRS [...], w dniu 13 października 2021 roku, wg aktualnego na ten dzień odpisu KRS, reprezentowana była przez P. P. - zmianę w KRS wprowadzono w dniu 20 października 2021 roku. W dacie więc sprawdzenia przez stronę, a było to przed 13 października 2021 roku reprezentacja Spółki była dla strony jasna, a więc pieczątka Prezes Zarząd P. P. nie budziła i nie mogła budzić żadnych wątpliwości. Natomiast w odpisie z KRS spółki I. spółka z o.o. z siedzibą w W. (nr KRS [...]) wykazano P. W. jako Prezesa Zarządu z dniem 15 maja 2019 roku. Strona zaznaczyła, że do dzisiaj P.W. widnieje jako Prezes Zarządu tej Spółki. Pierwsza transakcja - dostawa od I. spółka z o.o. do firmy strony miała miejsce w dniu 26 listopada 2021 roku. W tym czasie w KRS jako Prezes Zarządu Spółki widniał P.W.. Strona opisała, że odnajdując na fakturze pieczątkę z jego nazwiskiem nie mogła mieć wątpliwości co do prawdziwości tej faktury. Strona zaznaczyła także, że obie spółki, wskazane wyżej, były także w czasie, kiedy dokonywał z nimi transakcji, czynnymi podatnikami VAT. Zdaniem strony nic nie wskazywało na to, że otrzymane przez nią faktury, zawierające dane tych Spółek, nie potwierdzają faktycznej sprzedaży przez te Spółki. Strona podnosi, że otrzymała wszystkie rzeczy wymienione w fakturach i dokonała za nie zapłaty, co uzasadnia jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach. Strona podniosła także, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, aby wyjaśnić skąd ktoś najprawdopodobniej nieuprawniony miał dostęp do pieczęci I. Sp. z o. o. Nie przesłuchano wspólników, rodziny p. W.. Zdaniem strony nawet, jeśli faktury wystawiane w imieniu jej dostawców nie były ewidencjonowane w księgach rachunkowych spółek albo w spółkach dochodziło do innych nieprawidłowości, nie ma podstawy do uznania, iż prowadzone przeze stronę księgi podatkowe są nierzetelne. Strona twierdzi, że jej księgi podatkowe odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, których dokonała, a towary wskazane w fakturach otrzymała i zapłaciła za nie. W przekonaniu strony orzecznictwo sądowe wskazuje na to, że ewentualne nieprawidłowości przy wystawianiu faktur w przedsiębiorstwach jej dostawców nie mogą jej obciążać, skoro w rzeczywistości dokonywała zakupów, faktycznie otrzymywała towary i usługi oraz za nie płaciła. Strona konkludując zaznaczyła, że jej zdaniem jej księgi podatkowe są prowadzone rzetelnie i zgodnie z przepisami oraz odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, w związku z czym także podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostały wykazane należycie i nie ma podstaw do ustalenia jej zobowiązań w wysokości innej, niż wynikało to z deklaracji i zeznania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z 23 maja 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojej decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania. Wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ I Instancji obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki A. G. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., które według organu I Instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Za istotne uznał zatem określenie ram prawnych postępowania przytaczając przepisy związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prezentowane w ich świetle poglądy prawne w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS za zasadne uznał stanowisko organu I instancji dotyczące uznania, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od ww. Spółek. Organ odwoławczy przedstawił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne na str. 7 – 14 zaskarżonej decyzji. Odnośnie A. G. Sp. z o.o. wskazał, iż na fakturach od ww. spółki widnieją pieczątki o treści: "Prezes Zarządu P. P. P.", nieczytelny podpis oraz "A. G." Sp. z o.o., ul. H. [...] lok. [...], [...] G., NIP [...] REG: [...] KRS [...] Na wszystkich fakturach uwidoczniony jest sposób płatności: "gotówka". Podniósł, iż jak wynika z zapisów w KRS A. G. Sp. z o.o. powstała 24.05.2021 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Przeważający zakres działalności gospodarczej - sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. A. G. Sp. z o.o. to gotowa spółka. Po jej zakupie od 20.10.2021 r. zgodnie z zapisami w KRS jedynym członkiem zarządu oraz wspólnikiem jest L. T.. Poprzednim prezesem zarządu począwszy od powstania spółki był P. P. P., siedziba firmy znajduje się w "wirtualnym biurze". Z dokumentów przysłanych przez [...] Urząd Skarbowy w G. wynika, że A. G.Sp. z o.o. w 2021 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w plikach JPK_VAT za miesiące 7/2021 r. - 11/2022 r. Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, a jedynie niewielkie kwoty zakupów. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa T. L. z 3.02.2022 r. Spółka miała zajmować się handlem stalą zbrojeniową, a pierwsze transakcje planowane były na luty 2022 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował również, że A. G. Sp. z o.o. złożyła CIT-8 za 2021 r., w którym nie wykazała przychodów tylko stratę. Spółka nie złożyła PIT-4R i PIT-8AR. Nie wystawiła również żadnych informacji PIT- 11. Spółka nie posiadała środków transportu, zaplecza, środków trwałych, magazynów, maszyn niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Siedziba spółki i adres prowadzenia działalności to adres "biura wirtualnego". Za lata 2021 i 2022 spółka nie posiadała zaległości podatkowych, nie deklarowała również żadnej sprzedaży. W KRS nie podano numeru PESEL L. T.. W dostępnych bazach danych organu widnieje jednak osoba o takim imieniu i nazwisku zamieszkała w Sopocie. Organ odwoławczy wskazał również, iż z oświadczenia P. P. przesłanego jako załącznik do pisma znak sprawy [...] z 21.07.2023 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wynika, że prowadzi trzy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zajmujące się prowadzeniem sieci wirtualnych biur, zakładaniem i sprzedażą "gotowych spółek" oraz prowadzeniem biura rachunkowego. A. G. Sp. z o.o., została założona 24.05.2021 r. z zamiarem jej odsprzedaży. Od początku jej istnienia do dnia sprzedaży 16.09.2021 r. P. P. był prezesem zarządu spółki. W tym okresie faktycznie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej: nie zawierała umów (za wyjątkiem najmu lokalu siedziby), nie wystawiała faktur, niczego nie zamawiała, ani nie kupowała, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności. Całość udziałów w spółce 16.09.2021 r. nabył T. L. obywatel Litwy biegle mówiący po Polsku. W tym samym dniu podjął uchwałę o odwołaniu z zarządu P.P. i swoim powołaniu na prezesa zarządu. Świadek nie posiada żadnej wiedzy na temat dalszej działalności spółki, nie zna T. L.. P.P. w spółce, kiedy był jeszcze prezesem ograniczał się jedynie do składania plików JPK_VAT. Do dnia sprzedaży spółki nie posiadała ona rachunku bankowego. Jedyne środki jakie posiadała to było 5.000 zł kapitału zakładowego. DIAS wskazał także, iż Spółka jako podatnik VAT została zarejestrowana 1.07.2021 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. 6.09.2021 r. spółka zmieniła właściwość na [...] Urząd Skarbowy w G.. Nie posiadała otwartego obowiązku PIT-płatnik, co wskazuje na brak zatrudnienia pracowników. W odpowiedzi na wezwanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło do tego organu podatkowego pisemne oświadczenie T. L. z 3.02.2022 r., zgodnie z którym A. G. Sp. z o.o. od momentu zakupu udziałów, to jest od 16 września 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, ani sprzedaży towarów lub usług. Nie wystawiała również żadnych faktur. A. G. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za miesiące 7/2021-11/2022 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, w tym również na rzecz strony, a jedynie niewielkie kwoty zakupów. Zakupy od A. G. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za okresy 1/2021-11/2022 r. wykazało łącznie 11 podmiotów, które ujęły 91 faktur. Na wszystkich wykazane są kwoty brutto poniżej 15.000 zł (najwyższa wartość brutto 12.170 zł), dzięki czemu można było dokonać płatności gotówką. Odnośnie I. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, iż na fakturach widnieje pieczątka "Prezes Zarządu P. W." i nieczytelny podpis oraz pieczątka firmowa: "I." Sp. z o.o.; ul. G. [...], [...] W.; KRS [...]; NIP [...] Regon [...]". Pracownicy firmy I. Sp. z o.o. byli przesłuchani w sprawie transakcji tej spółki z innym kontrolowanym podatnikiem. Zeznania te zostały przeprowadzone w styczniu 2023 r. i włączone w toku kontroli podatkowej pismem z 15.05.2024 r. nr [...]. Dane osobowe świadków zostały zanonimizowane z uwagi na ochronę danych osobowych. Co prawda osoby te pracowały w ww. Spółce w okresach, które nie są rozpatrywane w niniejszej sprawie, jednakże z zeznań tych świadków (szczegółowo opisanych na stronach 14-16 zaskarżonej decyzji) wynika, że Spółka ta prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych, usług wykańczania wnętrz i handlu samochodami osobowymi. Świadkowie nie wskazali by podmiot ten wykonywał usługi typu malowanie czy piaskowanie pojazdów. DIAS wskazał, iż jak wynika z zapisów w KRS I. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru 9.06.2016 r. Kapitał zakładowy wynosi 60 tys. złotych. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej to sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych. 17.05.2019 r. jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu został wpisany P. W., który zmarł 9.11.2021 r. Zatem nie jest możliwe, aby wystawił i podpisał faktury dla strony w dniach 26.11.2021 r., 8.04.2022 r., 15.04.2022 r. oraz 27.04.2022 r. Po śmierci P. W. I. Sp. z o.o. nie posiadała zarządu. Firma od 16.06.2016 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług spółka 23.11.2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Pomimo braku obowiązku podatkowego spółka dalej składała deklaracje podatkowe VAT-7. Ponowne ujęcie w ewidencji podatników podatku VAT nastąpiło 15.04.2021 r. Spółka złożyła plik JPK_V7 za 11/2021 r., w którym nie wykazała sprzedaży faktury wystawionej dla strony. Analiza faktur wystawionych dla strony wskazuje, że na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Zarówno strona, jak i spółka nie przesłali dowodów płatności gotówkowych. Organ odwoławczy odwołał się również do dowodów z przesłuchania skarżącego oraz jego pracowników zatrudnionych w latach 2021-2022 (M. J., A. U.). Powołał się również na treść pisma skarżącego z 31.10.24r. złożonego w toku postępowania, w którym strona nie wskazała na żadne okoliczności, które potwierdzałyby nabycie usług i towarów od spółek będących rzekomo wystawcami analizowanych faktur. Strona nie wskazała jacy kurierzy dostarczali towary, jakimi samochodami, w jakich okolicznościach, oraz kto konkretnie wykonywał usługi. Podniósł, iż z zeznań strony złożonych 31.01.2024 r. wynika, że nie weryfikowała ona wiarygodności kontrahentów: A. G. i I. Sp. z o.o. Nie wiedziała jaki jest zakres działalności tych podmiotów, pod jakimi adresami prowadzą one działalność. Nigdy nie była pod tymi adresami, ani nie wiedziała kto reprezentuje te spółki. Nie wiedziała również kto wystawiał faktury w ich imieniu. Faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. strona otrzymywała przez kuriera. Organ odwoławczy wskazał, że strona płaciła gotówką - kurierowi lub pracownikom, jednak nie żądała żadnego potwierdzenia dokonania zapłaty. Strona przekazywała gotówkę osobom, których nie znała. Strona nie posiada żadnych innych dowodów na rzeczywistość transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. spółki. Zdaniem DIAS, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane spornymi fakturami VAT wystawionymi przez A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. nie zostały dokonane, a faktury ujęte przez stronę w ewidencji zakupów są fakturami fikcyjnymi. Wskazał przy tym, że organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe nie uchybił zasadom Ordynacji podatkowej, które obligują go do zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego. Jednak, w ocenie DlAS wbrew stanowisku organu I instancji, w sprawie nie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, ale fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich niezgodność podmiotową, a strona rzeczywiście nabyła wymienione na nich towary i usługi, ale od innych, nieustalonych podmiotów, przy czym nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo rzeczywiście zostały nabyte analizowane towary i usługi. Za powyższą tezą w przypadku transakcji z A. G. Sp. z o.o. stoją kolejno argumenty, że Spółka ta zgodnie z danymi zawartymi w KRS posiadała kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. A. G. Sp. z o.o. nie posiadała pracowników (brak zgłoszenia w ZUS, nie złożyła PIT-4R i PIT-11). Spółka nie była właścicielem pojazdów, ani nieruchomości. Brak danych wskazujących na możliwość użytkowania środków transportu, nieruchomości lub bazy lokalowej na podstawie innych niż własność tytułów prawnych (nikt nie wykazał w plikach JPK_VAT takich transakcji). Żaden kontrahent nie wykazał również sprzedaży na rzecz A. G. Sp. z o.o. towarów, czy usług, które spółka mogłaby następnie odsprzedać. Z zeznań P. P.wynika, że faktury, z których Spółka odliczała podatek naliczony dotyczyły zakupu usług księgowych oraz opłat za prowadzenie biura wirtualnego. Zakupy od A. G. Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za okres 1/2021 r. -11/2022 r. wykazało łącznie 11 podmiotów, które ujęły 91 faktur. Na wszystkich wykazane są kwoty brutto poniżej 15.000 zł (najwyższa wartość brutto 12.170 zł), dzięki czemu można było dokonać płatności gotówką, jednak równocześnie wskazuje to na unikanie konieczności płatności przelewem, a co umożliwiałoby weryfikację przepływu środków. Faktury te w numerze zawierają datę wg układu DD/MM/RRRR poprzedzoną dwucyfrową liczbą. Często taki sposób numerowania faktur wskazuje, że numer przed datą to kolejna faktura z danego dnia. Jednak w przypadku A. G. Sp. z o.o. numery poprzedzające datę są wystawiane w sposób dowolny. Na stronie 13 zaskarżonej decyzji zamieszczone zostały przykłady takich numeracji faktur z okresu październik-grudzień 2021 r. Powyżej opisywane dwie cyfry przed datą nie są również oznaczeniem danego kontrahenta, ponieważ są różne dla jednej firmy. Należy wskazać, że zastosowana numeracja i wyszczególniony na fakturach różnorodny asortyment sugerują, iż wystawca faktur bardzo swobodnie traktował te elementy faktur oraz, że chronologia nie miała dla niego żadnego znaczenia. Wniosek nasuwa się więc, że numeracja taka miała pozorować funkcjonowanie dużej firmy, a asortyment był najprawdopodobniej dopasowywany do profilu działalności odbiorcy faktury. Zgodnie z zapisami w KRS jedynym członkiem zarządu A. G. Sp. z o.o. oraz wspólnikiem jest L. T.. Poprzednim prezesem zarządu począwszy od powstania spółki był P. P. P.. Siedziba firmy znajduje się w "wirtualnym biurze". W przedmiotowej sprawie organ I Instancji wzywał ww. L. do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka na okoliczność transakcji zawartych przez A. G.Sp. z o.o. z firmą strony. Także wezwał A. G. Sp. z o.o. do potwierdzenia transakcji sprzedaży potwierdzonych wymienionymi powyżej fakturami oraz przesłanie wybranych dokumentów i wyjaśnień. Powyższe wezwania niepodjęte w terminie zostały zwrócone do urzędu. Wobec powyższego organ I Instancji w toku kontroli podatkowej pozyskał i włączył do akt sprawy m.in. materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w tym m.in. pisemne oświadczenia T. L. z 9.02.2022 r.; od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., w tym oświadczenia P.P. z 18.04.2023 r. oraz pozyskany z Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P.. Co istotne, w powyższych pismach zarówno P. P., jak i T.L. zaprzeczyli dokonywaniu transakcji przez A. G.Sp. z o.o., zgodnie oświadczyli, że od momentu założenia 24.05.2021 r. do 31.01.2022 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, ani sprzedaży towarów i usług. Dodatkowo P. P. zeznał, że jego podpis na fakturach wystawionych jest sfałszowany, ponieważ spółka nie dokonywała w tym okresie żadnych sprzedaży i nie wystawiała żadnych faktur. Potwierdzają to składane przez Spółkę deklaracje w podatku VAT. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. za lata 2021- 2022 Spółka nie deklarowała żadnej sprzedaży. Natomiast w toku kontroli podatkowej ustalono, że A. G. Sp. z o.o., w plikach JPK_VAT za miesiące 7/2021 r. - 11/2022 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, w tym również na rzecz strony, jedynie niewielkie kwoty zakupów. Brak jest logicznego uzasadnienia dla wystawiana przez P. P. faktur już po sprzedaży spółki, a opisany powyżej brak możliwości sprzedaży towarów i usług potwierdza informacje obydwu o faktycznym braku transakcji. Zatem powyższa spółka nie sprzedała żadnych towarów handlowych. Również żadnych towarów nie nabywała. Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że A. G. Sp. z o.o. w listopadzie 2021 r. nie dokonywała faktycznie żadnej sprzedaży, a faktury z danymi tej spółki rozliczone przez stronę są "pustymi fakturami", czyli dokumentami nieodzwierciedlającymi żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast oceniając transakcje strony, ze spółką I. DIAS wskazał, że w toku postępowania przesłuchano jej pracowników. Jednak żaden z nich nie wskazywał jakoby spółka trudniła się sprzedażą części do ciągników siodłowych, czy samochodów ciężarowych, ani świadczeniem profesjonalnych usług piaskowania lub malowania cystern. Według pracowników I. Sp. z o. o. świadczyła usługi budowlane, usługi wykańczania wnętrz oraz zajmowała się handlem samochodami osobowymi i drobnymi częściami lub wyposażeniem wymontowanym ze sprzedawanych aut. Natomiast z informacji pozyskanej w toku kontroli podatkowej z ZUS wynika, że spółka ta w listopadzie 2021 r. zgłosiła do ubezpieczenia 3 osoby, co wydaje się niewystarczające w zakresie tak szeroko oferowanych usług przez tę spółkę. Dodatkowo do świadczenia takich usług spółka musiałaby posiadać zaplecze logistyczne i magazynowe, środki transportu, znaczące środki finansowe, co w tym przypadku nie miało miejsca ponieważ Spółka nie była właścicielem żadnych pojazdów, ani nieruchomości. Żaden z przesłuchanych świadków nie wiedział gdzie mieści się siedziba Spółki, czy posiada własne środki transportu, nieruchomości. Nie byli pewni czym właściwie się zajmuje, nie znali innych pracowników. Zeznania te wskazują, że zatrudnienie w I. Sp. z o.o. miało na celu pozorować funkcjonowanie Spółki. Firma posiadała 60.000 zł kapitału zakładowego, co jest niewystarczające do prowadzenia działalności tej wielkości. W plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące lat 2020-2023 I. Sp. z o.o. nie wykazała zakupu żadnych środków trwałych. Ponadto z analizy JPK wynika, że jednym ze znaczących dostawców I. Sp. z o.o. miała być A. G. Sp. z o.o., która jak ustalono nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży w tym okresie, a jedynie wystawiała "puste faktury". Z zapisów w KRS wynika, że od 17 maja 2019 r. jedynym wspólnikiem oraz członkiem zarządu pozostaje P.W.. Jednak P. W. zmarł 9.11.2021 r. zatem Spółka nie posiadała zarządu. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że I. Sp. z o.o. w listopadzie 2021 r. oraz kwietniu 2022 r. nie dokonywała faktycznie sprzedaży części samochodowych oraz nie świadczyła usług piaskowania i malowania cystern w kwietniu 2022 r., a faktury z danymi tej spółki wystawione dla strony są "pustymi fakturami" nieodzwierciedlającymi żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych. Reasumując, w ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że jedynymi dowodami, które mogłyby potwierdzać nabycie towarów i wykonanie usług przez kwestionowane podmioty są przedstawione przez stronę faktury. Co prawda strona w składanych wyjaśnieniach twierdziła, że usługi i towary zostały nabyte od podmiotów na fakturach, jednak nie można tym wyjaśnieniom dać wiary, bowiem nie znała ani sposób reprezentujących swoich kontrahentów, ani osób, które miały usługi wykonać, a podmioty te nie prowadziły w ogóle działalności w tym zakresie lub nie posiadały możliwości, aby takie towary czy usługi stronie dostarczyć. Zdaniem DIAS, strona nie dochowała również należytej staranności przy współpracy ze swoimi kontrahentami, co organ odwoławczy opisał na str. 16 – 18 swojego rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, iż skarżący nie sprawdził dokumentów potwierdzających prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej (NIP, REGON, KRS, zaświadczenie o niezaleganiu oraz inne zaświadczenia). Płatności strona dokonała za pomocą gotówki, nie znała właścicieli ww. podmiotów, nie sprawdziła jak faktycznie wyglądają siedziby spółek, nie zweryfikowała jaki był ich potencjał ekonomiczny, a jednak podjęła ryzyko zawarcia transakcji z tymi podmiotami. Uznając wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione, organ odwoławczy swoje stanowisko w tym zakresie zawarł na str. 19 -25 zaskarżonej decyzji. Z podanych względów podzielił pogląd organu I instancji, że w stosunku do przepisu zawartego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w powiązaniu z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, art. 99 ust. 12 cyt. ustawy, przez utrzymanie w mocy decyzji określającej organu I instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego, co wskazuje na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, art. 122 oraz art. 180 § 1 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 123 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wszelkich możliwych i wskazywanych przez skarżącego dowodów oraz innych działań, które mogły doprowadzić do wyjaśnienia sprawy, a także oparcie rozstrzygnięcia o dowody w postaci oświadczeń osób, których tożsamość nie została potwierdzona w toku tego postępowania podatkowego i przy przeprowadzeniu których to dowodów nie był obecny, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ona prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jak wynika z treści skargi, sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla skarżącego przez A. G. Sp. z o.o. w dniach 13.10.2021 r., 18.10.2021 r., 27.10.2021 r., 03.11.2021 r., 12.11.2021 r. i 17.11.2021 r. dokumentujących nabycie opon oraz części samochodowych wraz z usługą kurierską oraz wystawionych przez I. Sp. z o.o. w dniach 26.11.2021 r., 08.04.2022 r., 15.04.2022 r. i 27.04.2022 r., dokumentujących nabycie części samochodowych oraz piaskowania, przygotowania do malowania, malowania, lakierowania cystern i ciągnika [...]. Organy podatkowe uznały, że faktury wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy czym w ocenie organu odwoławczego faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na niezgodność podmiotową. Zdaniem organu odwoławczego skarżący rzeczywiście nabył wymienione na nich towary i usługi, ale od innych nieustalonych podmiotów. Wskazał jednocześnie, że nie jest rolą organów podatkowych ustalanie od kogo rzeczywiście zostały nabyte analizowane towary i usługi. Zdaniem Dyrektora IAS brak jest podstaw do uznania, że A. G. dokonała wskazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji, w tym z uwagi na brak danych wskazujących zatrudnianie pracowników, własność pojazdów, nieruchomości, możliwość użytkowania środków transportu, nieruchomości, bazy lokalowej na podstawie innych tytułów prawnych, brak wykazania sprzedaży na rzecz tej spółki towarów czy usług, które mogłyby zostać odsprzedane, dowolna numeracja faktur, brak wykazania w plikach JPK_VAT za miesiące 7/2021 r. – 11/2022 r. jakiejkolwiek sprzedaży, w tym na rzecz skarżącego, a jedynie niewielkie kwoty zakupów, opatrzenie faktur pieczęcią i nieczytelnym podpisem P. P. (co do którego to podpisu P. P. wskazał, że został sfałszowany), po sprzedaży spółki. Dodatkowo według oświadczenia P. P. i T. L. A. G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, ani sprzedaży towarów i usług. Odnośnie I. Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał m.in., że spółka ta w plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące lat 2020 – 2023 nie wykazała zakupu żadnych środków trwałych, jednym ze znaczących dostawców miała być A. G., która nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży w tym okresie, a jedynie wystawiała "puste faktury", od 17 maja 2019 r. jedynym wspólnikiem był P. W., który zmarł 9.11.2021 r., a zatem spółka ta nie posiadała zarządu. Zdaniem organu odwoławczego skarżący do dochował należytej staranności przy wyborze tych kontrahentów, albowiem nie sprawdził dokumentów potwierdzających prowadzenie przez te podmioty działalności gospodarczej (NIP, REGON, KRS, zaświadczenie o niezaleganiu oraz inne zaświadczenia), płatności dokonywał w formie gotówkowej, nie znał właścicieli tych podmiotów, nie sprawdził jak faktycznie wyglądają siedziby spółek, nie zweryfikował jaki był ich potencjał ekonomiczny. Sprawdzenie czy kontrahent widnieje na białej liście podatników VAT organ odwoławczy uznał za niestanowiące o dochowaniu należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Skarżący podnosi zaś, iż organy podatkowe w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny w sprawie. Pominęły wnioskowane przez skarżącego dowody, nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności, jak na przykład oględziny prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, nie zwrócono się do firm kurierskich z zapytaniem czy dostarczano przesyłki do firmy skarżącego. W ocenie skarżącego dokonane sprawdzenie kontrahentów czy są zarejestrowani w rejestrze przedsiębiorców KRS, jaki mają numer NIP, kto jest upoważniony do reprezentowania firm oraz czy są na tzw. "białej liście" stanowią o dochowaniu należytej staranności w wyborze kontrahentów. Zdaniem skarżącego, w tych okolicznościach jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty zostało zakwestionowane pomimo braku podstawy faktycznej i prawnej. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organ odwoławczy nie zakwestionował okoliczności, iż fakturom wystawionym przez A. G. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o., o których mowa wyżej towarzyszył obrót. Uznał jednak, iż podmioty te nie były w rzeczywistości dostawcami wskazanych w fakturach towarów oraz usług. Wskazał przy tym szereg okoliczności potwierdzających prawidłowość wyprowadzonych w tej mierze wniosków. Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, iż trafna jest ocena organu odwoławczego co do tego, że dostawy towarów wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały przez ten podmiot dokonane. Faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie, w których jako wystawca figuruje A. G. Sp. z o.o. pochodzą z okresu od 13.10.2021 r. do 17.11.2021 r. Widnieje na nich pieczątka imienna Prezesa Zarządu P. P. P. oraz nieczytelny podpis. Tymczasem P. P. w dniu 16 września 2021 r. zbył udziały w spółce A. G.. W tym samym dniu został odwołany dotychczasowy Zarząd spółki, który stanowił P. P. i powołany nowy Zarząd tej spółki w osobie T. L., który nabył udziały w tej spółce w dniu 16 września 2021 r. (karta 175 – 182 tom I akt kontroli). P. P. oświadczył, iż nie posiada wiedzy na temat faktur wystawianych po dniu 16 września 2021 r., a podpis widniejący na tych fakturach został sfałszowany (karta 189 – 190 tom I akt kontroli). Także T. L. oświadczył, iż A. G. sp. z o.o. od 16 września 2021 r. do 31 stycznia 2022 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów towarów, jak również nie dokonywała sprzedaży towarów i usług, nie wystawiała zatem faktur VAT (karta 173 tom I akt kontroli). Organy podatkowe ustaliły także, iż m.in. w miesiącach październiku i listopadzie 2021 r. spółka ta w składanych deklaracja nie wykazała żadnej sprzedaży (karta 222 tom I akt kontroli). Podobnie należy się odnieść do faktur dokumentujących transakcje, które miały być rzekomo dokonane przez I. Sp. z o.o. Jako wystawca tych faktur, wystawionych w okresie od 26.11.2021 r. do 27.04.2022 r. widnieje ww. spółka, a w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury znajduje się imienna pieczątka Prezesa Zarządu P. W. i nieczytelny podpis. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że P.W. zmarł w dniu 9 listopada 2021 r. Nie jest zatem możliwe, aby wystawił skarżącemu faktury w listopadzie 2021 r. i w kwietniu 2022 r. Jak wskazał organ odwoławczy na stronie 10 zaskarżonej decyzji w pliku JPK_VAT za listopad 2021 r., jaki złożyła ta spółka nie została wykazana faktura sprzedaży dla skarżącego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do wskazania, że wbrew ustaleniom organów podatkowych A. G., jak i I. dokonały na rzecz skarżącego dostaw towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący poza fakturami nie przedstawił też żadnych dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie transakcji, o których mowa w zakwestionowanych fakturach. Wykonania usług piaskowania i malowania cysterny, które według twierdzeń skarżącego były wykonywane w jego warsztacie (zeznania skarżącego karta 31 – 33 tom I akt kontroli) nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy A. U. (karta 52 – 53 tom I akt kontroli) i M. J. (karta 105 – 106 tom I akt kontroli). Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń dokonanych w tym zakresie nie wskazuje żadnych okoliczności, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia i ich ocenę w tej kwestii. Jak już wskazano wyżej o rzeczywistości transakcji z podmiotami widniejącymi na fakturach i rzetelności tych faktur od strony podmiotowej nie stanowi fakt, iż transakcjom towarzyszył towar. Brak jest bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy podstaw do przyjęcia, iż podmioty wskazane na fakturach były dostawcami tego towaru. Stwierdzić zatem należy, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów w celu wykazania istnienia okoliczności przeciwnych, w szczególności na potwierdzenie rzeczywistego przeprowadzenia transakcji z ww. podmiotami. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż dotychczas zgromadzony w sprawie okazał się wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej. Jak już była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. W okolicznościach niniejszej sprawy powyższe nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Istotne zaś w tej mierze jest to, czy transakcji towarzyszył obrót, czy też istniał tylko na fakturze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżący, nie przedłożył w toku postępowania kontrolnego i podatkowego żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności świadczących, że dostawy towarów i usług wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez jego kontrahentów. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takich faktur, które organy zasadnie uznały za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, iż skarżący nie dochował aktów należytej staranności w zweryfikowaniu dostawców. W złożonych w dniu 31 stycznia 2024 r. zeznaniach (karta 31 – 33 tom I akt kontroli podatkowej) podał, że wiarygodność kontrahentów sprawdzał na tzw. białej liście uznając, że nic więcej nie może sprawdzić. Kontakt z I. nawiązał z handlowcem, który przyszedł z wizytówką, danych tej osoby ani jej wyglądu nie pamięta. Pamięta jedynie, że był to mężczyzna. Nie wie jaki był przedmiot działalności tej firmy, pod jakim adresem prowadziła działalność, kto ją reprezentował. Nie okazano żadnych dokumentów, w tym uprawniającymi do działania w imieniu tej spółki. Towar, jak i faktury przywoził kurier, lub pracownicy tej spółki. Faktury nie były wystawiane obecności skarżącego. Także w odniesieniu do A. G. skarżący w składanych zeznaniach podał, iż nie zna P. W., ani nie wie jaką funkcję w spółce pełnił. Nie pamiętał czy zawierał transakcje z tą spółkę, ani czego dotyczyły. Podał, że raczej nie weryfikował jej rzetelności. Z powyższego wynika, że nie była dokonywana przez stronę rzetelna weryfikacja kontrahentów. Nie można bowiem uznać za rzetelną i wyczerpującą weryfikację poprzez sprawdzenie kontrahenta na tzw. białej liście. Co najwyżej można uznać, że miała ona charakter formalny, brak bowiem było zainteresowania rzeczywistym prowadzeniem działalności, miejscem jej prowadzenia i osobami uprawnionymi do działania w imieniu tych podmiotów. Powyższe aktywności nie przekraczały możliwości przedsiębiorcy, który powinien dbać o bezpieczeństwo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż skarżący przyjmując zakwestionowane w sprawie faktury wystawione przez ww. podmioty był w dobrej wierze, że istotnie są to jego kontrahenci, jak również, że dochował aktów należytej staranności, aby ustrzec się przed przyjęciem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transkacji. Trafnie wskazuje przy tym organ odwoławczy, że nie jest rolą organów podatkowych poszukiwanie podmiotów, które faktycznie dostarczyły skarżącemu wskazane w fakturach towary i usługi. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż zarzutami tymi skarżący zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jego zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Przedstawiona argumentacja nie daje podstaw do podważenia dokonanych ustaleń. Z tego też względu brak jest podstaw do dopatrywania się wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał za niezasadne. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a wskazana w skardze argumentacja stanowi jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wnioskowanymi zawartymi w zaskarżonej decyzji. Tymczasem odmienna ocena dokonanych ustaleń, niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o naruszeniu tych przepisów w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op) wymaga podejmowania wszelkich niezbędnych działań ukierunkowanych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). W tym zakresie należy zauważyć, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zatem w tej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 188 Op z tego względu, że np. nie przeprowadziły wnioskowanych przez stronę dowodów skoro zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Dokonana w tym względzie ich ocena, zdaniem tutejszego Sądu nie nosi natomiast cech dowolności. Sąd podziela tą ocenę, zgodnie z którą w sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla skarżącego przez jego rzekomych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadne zatem było uznanie prowadzonej przez skarżącego ewidencji nabyć VAT za nierzetelną i wobec zaistnienia okoliczności z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wydanie decyzji o rozliczeniu podatku VAT w sposób zgodny z ustaleniami organów podatkowych, odmiennie od dokonanego przez skarżącego. Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.