VIII SA/Wa 508/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego G. G. kwotę [...] zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wydanym po rozpatrzeniu zażalenia G. G. (dalej: "skarżący", "zobowiązany") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US", "NUS") z [...] listopada 2016 r. o uznaniu za nieuzasadnione wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów, zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; dalej: "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"), uchylił postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i orzekł co do istoty sprawy, uznając zarzut ten za niedopuszczalny, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 2 i pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6 i pkt 8 oraz art. 34 § 1 i § 5 w związku z art. 166b u.p.e.a. Postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] listopada 2016 r. o stosownych numerach wystawionych na podstawie dwóch decyzji o zabezpieczeniu z [...] października 2016 r. (nr [...] i nr [...]) prowadzi w stosunku do majątku skarżącego postępowanie zabezpieczające. W toku tego postępowania, [...] listopada 2016 r. skierowano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do Banku [...] S.A., które dłużnik zajętej wierzytelności odebrał [...] listopada 2016 r., zaś zobowiązany wraz z zarządzeniami zabezpieczenia [...] listopada 2016 r. Bank poinformował organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz skarżącego. Pismami z [...] listopada 2016 r. skarżący, występując o uchylenie w całości zaskarżonych zarządzeń zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, złożył zarzuty na postępowanie zabezpieczające, wskazując na nieistnienie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, niedopuszczalność prowadzenia egzekucji oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który utrudnia skuteczny rozwój działalności (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 oraz art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a.). W sprawie nie wystąpiły bowiem podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu jego zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z powodu braku przesłanek dokonania zabezpieczenia. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik US uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt. 6 i pkt 8 ustawy egzekucyjnej, to jest co do nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, niedopuszczalności prowadzenia egzekucji i zastosowania zbyt uciążliwego środka, za nieuzasadnione. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z zarządzeniami zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawił szereg zarzutów, tj. naruszenia: - art. 156 § 1 pkt 4 i 5, art. 154 oraz art. 155 w zw. z art. 157 § 1 oraz art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 60 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nieuzasadnione zarzutów niespełnienia przez zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niedopuszczalność zabezpieczenia mimo, że wystawione przez Naczelnika I US w R. zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., w tym w szczególności m.in. co do wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji, błędnej podstawy prawnej obowiązku, podczas gdy decyzje na mocy, których wydano zarządzenia zabezpieczenia z racji rażących uchybień powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, gdyż organ nie udowodnił istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania. - art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż wystawione wobec zobowiązanego zarządzenia zabezpieczenia nie stanowią dla niego zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego; - art. 7, art. 8. art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż Naczelnik US przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, dokonując ustaleń faktycznych sprzecznych nie tylko z materiałem dowodowym, ale również z zasadami racjonalnego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego, jak również naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Skarbu Państwa - tj. nie zbadał podnoszonego przez zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku stanowiącego podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Dyrektor IAS wydając postanowienie z dnia [...] kwietnia 2017 r., opisane na wstępie i zaskarżone w niniejszej sprawie, w jego uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powołał treść zastosowanych przepisów. Wskazał przy tym na charakter postępowania zabezpieczającego, które jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, w toku którego zaspokojenie wierzyciela z zabezpieczonego majątku może nastąpić po wystawieniu tytułu wykonawczego i podjęciu czynności egzekucyjnych. Wyjaśnił również, że w świetle art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu tym znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy działu I i art. 168d ustawy egzekucyjnej. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły podstawy do uchylenia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. postanowienia organu I instancji w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, tj. wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za nieuzasadniony, gdyż uznał, że zarzut ten jest niedopuszczalny w związku z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zarzuty zażalenia uznał za chybione, gdyż stanowisko organu I instancji w zakresie oceny zarzutów niedopuszczalności egzekucji i zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznał za prawidłowe. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające jest bowiem dopuszczalne i zostało prawidłowo wszczęte na podstawie wystawionych zarządzeń zabezpieczenia obejmujących zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli obowiązku, który podlega egzekucji w świetle treści art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Natomiast zastosowany w celu realizacji tego obowiązku środek egzekucyjny (zajęcie rachunków bankowych) wobec braku wskazania przez skarżącego innych składników majątku, z których egzekucja byłaby skuteczna jest w pełni uzasadnione. Organ odwoławczy dodał przy tym, że zgodnie z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych środek ten jest jednym z najmniej uciążliwych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów obydwu instancji oraz o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia i o umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że istniały przesłanki do wydania postanowienia uchylającego zaskarżone postanowienie I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie; 2) art. 156 § 1 pkt 4 i 5, art. 154 § 1 oraz art 155 w zw. z art. 157 § 1 oraz art. 166b w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w zw. art. 60 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewyeliminowanie postanowienia organu I instancji z obrotu prawnego, mimo, że wystawione przez Naczelnika US zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., w szczególności co do wskazania okoliczności świadczących o możliwości utrudniania lub udaremniania egzekucji; błędnej podstawy prawnej obowiązku, podczas gdy decyzje na mocy, których wydano zarządzenia zabezpieczenia z racji rażących uchybień powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na fakt, iż w decyzjach tych organ nie udowodnił istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie zobowiązania na majątku skarżącego oraz uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, jak i błędnie dokonał oszacowania przybliżonej kwoty zobowiązania (w decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług dodatkowo całkowicie pominął normę art. 43 ust. 1 pkt 15 w świetle acquis communautaire i orzecznictwo TSUE w zakresie tegoż podatku) - w związku z czym zarządzenia zabezpieczenia, a co za tym idzie postanowienie I instancji również należało uznać za bezprzedmiotowe, a postępowanie zabezpieczające powinno było zostać umorzone; 3) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. na skutek zaakceptowania przez Dyrektora IAS sytuacji polegającej na zastosowaniu przez Naczelnika US zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 4) art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80 k.p.a. w zw. z art 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, dokonując ustaleń faktycznych sprzecznych nie tylko z analizowanym materiałem dowodowym, ale sprzecznych również z zasadami racjonalnego myślenia oraz z zasadami doświadczenia życiowego, jak również naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Skarbu Państwa oraz brak merytorycznego rozpoznania i przeanalizowania podnoszonych przez skarżącego zarzutów z uwagi na niezbadanie przesłanki nieistnienia obowiązku stanowiącego asumpt do wydania zarządzeń zabezpieczenia. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2016, poz. 1066 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia według powyższych kryteriów, w ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej wskazane. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organu I instancji konieczne jest wskazanie, że przedmiotem rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów była tylko i wyłącznie ocena wniesionych przez skarżącego zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, przysługujących zobowiązanemu, do których zgodnie z treścią 166b u.p.e.a. stosuje się odpowiednio m.in. art. 33 i 34 tej ustawy. Jak wynika bowiem z ustaleń dokonanych w sprawie, pismami z [...] listopada 2016 r. skarżący zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...] października 2016 r. o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2013 i orzeczeniu o zabezpieczeniu tej kwoty zobowiązania na majątku skarżącego oraz decyzji tego samego organu i z tej samej daty oraz o tym samym przedmiocie, z tym, że dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zarzuty zgłoszone pismami z dnia [...] listopada 2016 r., o których mowa zostały wymienione w treści art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przy czym zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. został przez skarżącego wskazany w powiązaniu z art. 7 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (pkt 8). Jak już wskazano wyżej na podstawie art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a., a zatem i treść art. 33 i 34 ustawy egzekucyjnej, są stosowane odpowiednio. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Przysługują zobowiązanemu i mogą być wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia. W trybie zarzutów nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania kontrolnego czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Wobec tego, iż do zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym art. 33 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, podstawy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym. Uwzględnienia bowiem wymagają cele tego postępowania oraz odrębne regulacje prawne zawarte w dziale IV. Podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. podlegają zatem modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie w ramach postępowania zabezpieczającego niedopuszczalne jest zgłaszanie m.in. zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu, wobec tego, że zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Tym samym zastosowanie przepisu o możliwości złożenia powyższego zarzutu na takiej podstawie byłoby w ocenie Sądu nieodpowiednim stosowaniem art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA w Warszawie z 27 lipca 1995 r., sygn. akt III SA 1286/94, M. Pod. 1996, nr 3, poz. 85; wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 264/05, LEX nr 187467). Tymczasem z postanowień organów obu instancji wynika, iż orzekające w sprawie organy nie dostrzegły specyfiki postępowania zabezpieczającego i nie uwzględniły faktu, że w postępowaniu zabezpieczającym zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku nie jest z tych względów dopuszczalne. Organ I instancji stosując art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i uznając zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu za nieuzasadniony, jak należałoby rozumieć treść uzasadnienia postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. istnienie podlegającego zabezpieczeniu obowiązku, ustalił w oparciu o fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu określonych w sposób przybliżony i jak wskazuje organ I instancji potencjalnych kwot zobowiązań podatkowych, pomijając tym samym regulację z art. 155 u.p.e.a. Organ odwoławczy zaś, stosując przepis art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił w części postanowienie Naczelnika US i uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, swoje stanowisko uzasadnił tym, że zarzut ten nie mógł być oceniany w niniejszym postępowaniu w związku z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a., z jednoczesnym przywołaniem okoliczności rozpoznawania podnoszonej przez skarżącego okoliczności nieistnienia obowiązku w postępowaniu odwoławczym, toczącym się w związku z wniesieniem przez skarżącego odwołań od decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym w istocie zaakceptował dopuszczalność zgłoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W tych okolicznościach i w świetle powyższych wywodów zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1a i art. 166b u.p.e.a. Jednocześnie zauważyć należy, iż organ odwoławczy na mocy art. 18 u.p.e.a. rozpoznając zażalenie winien mieć na uwadze obowiązki organu odwoławczego wynikające z art. 139 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., które to regulacje zostały przez organ odwoławczy zupełnie pominięte. Zgodnie z art. 139 k.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Jak wskazano wyżej organ I instancji dokonał merytorycznej oceny zgłoszonego przez skarżącego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., uznając ten zarzut za nieuzasadniony. Organ odwoławczy zaś uznał zarzut ten za niedopuszczalny, odmawiając tym samym dokonania tego rodzaju oceny. Rozstrzygnięcie to w tej sytuacji pogarsza sytuację skarżącego. Jak wynika z treści art. 139 k.p.a. wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony nie jest wykluczone, wymaga jednak wykazania zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie, które na takie rozstrzygnięcie pozwalają. Rozważań takich zaskarżone postanowienie nie zawiera. Tym samym organ odwoławczy zaskarżone postanowienie wydał z naruszeniem także art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. art. 139 k.p.a. Powyższe naruszenia, w ocenie Sądu uzasadniają uchylenie zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie wskazać należy, iż wystarczające było uchylenie jedynie zaskarżonego postanowienia, albowiem możliwe jest wyeliminowanie zaistniałych naruszeń przez ponowne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto w ocenie Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do pozostałych zgłoszonych przez skarżącego zarzutów jest prawidłowe, a wszystkie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pozostałym zakresie organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, pozostałe zgłoszone przez skarżącego zarzuty za nieuzasadnione. Skarżący zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. opiera bowiem na fakcie, że zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny, gdyż nie wystąpiły podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczenia z powodu braku przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut ten powiązał zatem z brakiem podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu dokonanym w toku postępowania toczącego się w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej i zakończonego wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w postępowaniu toczącym się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Przypomnienia wymaga, że postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej zostało zakończone wydaniem decyzji o zabezpieczeniu z [...] października 2016 r. odrębnie odnośnie zobowiązań skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i określeniem przybliżonej kwoty tych zobowiązań. W celu realizacji tych obowiązków o charakterze pieniężnym, a zatem podlegających egzekucji zgodnie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zostały wydane stosowne zarządzenia zabezpieczenia (por. k. 14 – 22 akt administracyjnych), których treść odpowiada wymogom formalnym określonym w treści art. 156 § 1 u.p.e.a., w szczególności wskazuje podstawę prawą obowiązku (decyzje o zabezpieczeniu z [...] października 2016 r. o stosownym numerze) oraz wymienia w pkt 4 okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Stąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 i 5, art. 154 § 1 w związku z art. 155 i art. 157 § 1 u.p.e.a. nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że zarzuty kierowane przeciwko decyzji o zabezpieczeniu nie podlegają ocenie w niniejszym postępowaniu. Skarżący nie może zatem w drodze zarzutów na postępowanie zabezpieczające kwestionować legalności decyzji o zabezpieczeniu i oceny przesłanek do dokonania tego zabezpieczenia. Jak już wyżej wspomniano, kwestie te były przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, od których skarżący wniósł odwołanie. Jak bowiem wyżej wskazano zaskarżone postanowienie zostało wydane po rozpoznaniu zarzutów skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym. Tym samym wszelkie zarzuty skargi skierowane przeciwko wydanym wobec skarżącego w toku innego postępowania stosownym decyzjom o zabezpieczeniu, na podstawie których wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające oraz wydanym na ich podstawie zarządzeniom zabezpieczania w celu realizacji określonych w nich obowiązków, jak również zarzuty skargi wymienione w pkt 2) skargi, tj. w szczególności związane z naruszeniem art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od towarów i usług jako takie, które nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania, dotyczącego wyłącznie oceny zarzutów skierowanych przez skarżącego w postępowaniu zabezpieczającym nie zasługują na uwzględnienie. Podobnie należy się odnieść do zarzutów z punktu 4) skargi, które zmierzają do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, co jak wskazano wyżej nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do oceny ostatniego z zarzutów, tj. opartego na treści art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z zasadą ogólną wyrażoną w treści art. 7 § 2 u.p.e.a. podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Specyfika postępowania egzekucyjnego, czy jak w tej sprawie odpowiednio zabezpieczającego, sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. W toku danego postępowania zabezpieczającego czy egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 88/17). W realiach niniejszej sprawy wobec braku wskazania przez skarżącego jakiegokolwiek innego majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna zastosowanie środka egzekucyjnego przewidzianego w treści art. 1a pkt 12 u.p.e.a., tj. egzekucja z rachunku bankowego, dodatkowo w sytuacji, gdy dłużnik zajętej wierzytelności oświadczył, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz skarżącego nie daje podstaw do uznania zastosowanego środka za zbyt uciążliwy. Dlatego też Sąd zarzuty skargi także w tym zakresie uznał za chybione. Tym bardziej chybiony jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który to przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Brak wymagalności obowiązku, jego umorzenie, wygaśnięcie z innego powodu oraz nieistnienie stanowią także podstawy zarzutów według art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jak Sąd wskazał powyżej zgłoszenie zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym jest niedopuszczalne, zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania zabezpieczającego. Z tych względów, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną oraz przy ponownym rozpoznaniu usunąć stwierdzone naruszenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. wskazana w punkcie 2 kwota ([...] zł) obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.