VIII SA/Wa 510/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania J.M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...], odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych wynikających z decyzji w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe B.J. M. (spadkodawca, mąż skarżącej) oraz z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wymienionego spadkodawcy za 2001 r.: a) w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych - za 1999 r. w wysokości 4.316,60 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.367 zł, - za 2000 r. wysokości 48.533,60 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.381 zł; b) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 66.540,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.452 zł; c) w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za lipiec 2001 r. w wysokości 77,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8 zł; d) w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2000 r. w kwocie 13.609,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.811,50 zł, - za lipiec 2000 r. w kwocie 990,50 zł wraz odsetkami za zwłokę (532,50 zł), - za wrzesień 2000 r. w wysokości 6.251,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.881,60 zł, - za październik 2000 r. w wysokości 12.531 zł wraz z odsetkami za zwłokę (5.255,60 zł), - za listopad 2000 r. w kwocie 6.221 zł wraz z odsetkami za zwłokę (2.373,60 zł), - za grudzień 2000 r. w kwocie 602 zł wraz z odsetkami za zwłokę (207,30 zł), - za styczeń 2001 r. w kwocie 836 zł wraz z odsetkami za zwłokę (254,40 zł), - za lipiec 2001 r. w kwocie 7.618 zł wraz z odsetkami za zwłokę (752,60 zł). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił w pierwszej kolejności przebieg postępowania w sprawie. Wskazał na zarzuty i argumentację skarżącej przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powołał się następnie na zasady towarzyszące rozpoznawaniu wniosków o udzielenie spadkobiercy ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, cytując przepisy art. 67a § 1 pkt 3, art. 67c § 2, art.97 § 1 w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że pismem z 31 października 2006 r., uzupełnionym pismami z 23 listopada 2006 r. oraz z 11 grudnia 2006 r., skarżąca wystąpiła z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.: z [...] (orzeczenie o odpowiedzialności spadkobiercy) oraz z [...] (ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy, męża skarżącej, za 2001 r.). Powołał się nadto na postanowienie Sądu Rejonowego w G. z 21 grudnia 2004 r., sygn. akt I Ns 958/04, stwierdzające nabycie spadku po zmarłym 1 września 2001 r. B.J.M. przez J.M. (żona) oraz W. i I. M. (córki). Wyjaśnił, że spadek został przyjęty w sposób prosty, w równych częściach (po 1/3), a do masy spadkowej wchodził następujący majątek: ½ spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o wartości 45.000 zł, ½ części nieruchomości rolnej o wartości 50.000 zł, ruchomości wykorzystywane przez spadkodawcę do działalności gospodarczej o łącznej wartości 24.900 zł (rusztowania budowlane, samochód osobowy marki Polonez Truck – rok produkcji 1999, winda budowlana, 2 betoniarki, 5 sztuk taczek). Zauważył, że skoro spadkobiercy nabyli spadek w sposób prosty, to odpowiadają bez ograniczeń za długi spadkowe (art. 1031 K.c.). Wskazał następnie na sytuację majątkową skarżącej, która osiąga dochody z tytułu świadczeń emerytalnych (695,07 zł netto miesięcznie). Ponosi wydatki w wysokości 450 zł miesięcznie związane z utrzymaniem mieszkania, które zajmuje wspólnie z dwiema córkami. Jest właścicielką 1/6 części nabytej w drodze spadku działki rolnej o powierzchni 0,0567 ha, położonej w S. N. (gmina R.). Posiada prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 66,4 m2, a także samochód osobowy marki Hyundai Atos z 1999 r. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż sytuacja majątkowa skarżącej, aczkolwiek trudna, to jednak nie nosi znamion wyjątkowości. Zauważył, że brak środków finansowych nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał następnie na solidarną odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe oraz charakter zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie w sprawie. Ustalił istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. Wypowiedział się co do charakteru zaległości podatkowych oraz co do przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując na sytuację majątkową skarżącej. Organ odwoławczy uznał jednocześnie, że błędne wskazanie sposobu nabycia spadku (z dobrodziejstwem inwentarza, a nie w sposób prosty) nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Dodał, że brak wiedzy o długach męża nie ma wpływu na wynik sprawy. Za niezasadne uznał w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 25 lipca 2007 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją jako naruszających prawo poprzez niewłaściwą wykładnię art. 67a Ordynacji podatkowej. Wskazała także na naruszenie art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej, podobnie jak w odwołaniu. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wskazał, że jest ona osobą niepełnosprawną, osiąga niewielkie dochody z tytułu świadczeń emerytalnych i od 1 stycznia 2007 r. jest osobą bezrobotną. Ponosi wydatki związane z zakupem lekarstw, zabiegami rehabilitacyjnymi oraz utrzymaniem samochodu osobowego przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Wyraził przypuszczenie, że konieczność spłaty zaległości podatkowych spowoduje zachwianie podstaw jej egzystencji i zmusi ją do korzystania z opieki społecznej. Stwierdził, że skarżąca znajduje się w "nadzwyczaj niekorzystnej sytuacji materialnej". Dodał, że istota sporu dotyczy stosowania tzw. klauzul generalnych zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 września 1993 r., sygn. akt 17/92, odwołał się do sposobu pojmowania granic uznania administracyjnego. Wskazując na fragmenty uzasadnienia decyzji organów, za niedopuszczalne uznał przeciwstawianie sobie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów prezentowanych w piśmiennictwie, powtarzając również w tym zakresie zarzuty i argumentację przedstawione w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia sposób powstania zaległości podatkowych i ich charakter, gdyż skarżąca nie wiedziała o ich istnieniu i nie przyczyniła się do ich powstania. Z powodu braku stosownej wiedzy przyjęła spadek w sposób prosty. Dodał, że postępowanie w sprawie obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za długi spadkodawcy zostało wszczęte dopiero w 2005 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że powołane w skardze wyroki nie są źródłem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Spełniona została zatem przesłanka do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 u.p.p.s.a. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wynikających z decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zaś, że na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika (art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej). W sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 67b Ordynacji podatkowej, gdyż z akt nie wynika, że skarżąca jest przedsiębiorcą. Prawodawca, ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Przesłanek tych nie należy przy tym sobie przeciwstawiać. Spełnienie jednej z tych przesłanek umożliwia organowi podatkowemu udzielenie wnioskodawcy pomocy. Zatem ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji publicznej. Zauważyć nadto należy, że udzielanie tego rodzaju ulg stanowi odstępstwo od zasady równości opodatkowania i prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może, lecz nie musi, udzielić podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Obowiązany jest jednak uzasadnić swoje rozstrzygnięcie w sposób przekonujący, odnosząc się do podniesionych we wniosku okoliczności, uzasadniających zdaniem wnioskodawcy udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, do organu podatkowego należy konkretne rozstrzygnięcie, w ramach uznania administracyjnego. Tego rodzaju kompetencji nie posiadają sądy administracyjne, które sprawują jedynie kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie są uprawnione do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe, jeżeli nie naruszyły one przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Za naruszenie przepisów postępowania powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji należy uznać takie uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W utrwalonym od lat orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku, gdy norma prawa materialnego uzależnia rozstrzygnięcie organu od uznania administracyjnego, czyli umożliwia organowi wybór rodzaju rozstrzygnięcia, ponieważ z treści normy prawa materialnego wynika, że organ może udzielić uprawnienia lub też odmówić jego przyznania – organ obowiązany jest załatwić sprawę po dokładnym wyważeniu interesu społecznego i słusznego interesu strony (por. wyrok SN z 18 listopada 1993 r., III RN 49/93, OSNC 1994/9/181). Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok NSA z 15 maja 1991 r., SA/Gd 295/91, POP 1994 nr 1 poz. 7). III. Zdaniem Sądu, wydając swoje decyzje organy pominęły okoliczności, mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, dotyczące ewentualnych uchybień organu I instancji co do nałożonych na organy podatkowe obowiązków informacyjnych (art. 103 – 104 Ordynacji podatkowej). Nie uzasadniły przy tym swojego stanowiska w sposób wyczerpujący. Nie odniosły się bowiem kompleksowo do zarzutów i argumentacji skarżącej przedstawionych w trakcie postępowania podatkowego. W szczególności nie rozważyły, czy w niniejszej sprawie istnieją podstawy do przynajmniej częściowej rezygnacji z wierzytelności podatkowych, w szczególności odsetek za zwłokę, w związku z tym, że skarżąca nie została powiadomiona w stosownym czasie o wysokości dochodu spadkodawcy uzyskanego w 2001 r. oraz o wysokości wpłaconych przez niego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i przypadającej do zapłaty kwocie podatku. Pominęły w zasadzie argumentację skarżącej, iż nie posiadała ona wiedzy o istnieniu zaległości podatkowych jej męża (spadkodawcy). Nie rozważyły, czy ewentualne uchybienia organu podatkowego I instancji nie powinny być uznane za wyczerpujące dyspozycje art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes spadkobiercy i interes publiczny). Pomimo zarzutów i argumentacji skarżącej z akt sprawy nie wynika, że na przestrzeni czterech lat od śmierci spadkodawcy organ I instancji podejmował jakiekolwiek działania zmierzające do zawiadomienia potencjalnych spadkobierców podatnika o jego zobowiązaniach (zaległościach) podatkowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika nadto, że organ odwoławczy nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, skoro twierdzi, że zaległości spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wynikają ze złożonego przez niego zeznania podatkowego (zob. strona 5 decyzji). Rozstrzygając sprawy na zasadzie uznania administracyjnego należy zwracać szczególną uwagę na zasadę zaufania do organów podatkowych. Uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi spełniać wymogi przewidziane w art. 210 § 4 tej ustawy. Obowiązkiem organu podatkowego jest logiczne i przekonujące wyjaśnienie, z jakich względów argumentacja wnioskodawcy nie została uznana za stanowiącą podstawę do rezygnacji z bezspornego roszczenia podatkowego w całości lub w części (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 1998 r., III SA 221/97, LEX 44814; z 9 października 1997 r., I SA/Po 491/96, LEX 34302; z 14 lutego 1997 r., SA/Bk 968/95, LEX 27443 oraz z 29 listopada 1995 r., SA/Wr 763/95, LEX 27084). Zauważyć również należy, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania na temat specyfiki poszczególnych podatków. Szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca nie miała wpływu na powstanie zaległości podatkowych jej męża. Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącej, iż przy rozstrzyganiu sprawy z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych niedopuszczalne jest przeciwstawianie sobie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Spełnienie przynajmniej jednej z przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi dla organu podstawę do rozważenia możliwości rezygnacji z wierzytelności podatkowych w całości lub w części. Jeżeli nie zostanie spełniona żadna z wymienionych przesłanek, to organ podatkowy nie posiada możliwości udzielenia wnioskodawcy wskazanej przez niego ulgi. IV. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić, czy uchybił przepisom art. 103 i art. 104 Ordynacji podatkowej i czy ewentualne zaniechania nie stanowią wystarczającej przesłanki do przynajmniej częściowej rezygnacji z wierzytelności podatkowych, w szczególności co do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powołane przepisy mają charakter informacyjny, a nałożenie na organ podatkowych wynikających z tych przepisów obowiązków służyć ma ułatwieniu spadkodawcy podjęcia właściwej decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Uchybienie tym przepisom powinno w ocenie Sądu stanowić podstawę do rozważenia możliwości przynajmniej częściowej rezygnacji z roszczeń podatkowych, szczególnie wówczas, gdy organy przyjęły, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej. Organ I instancji obowiązany będzie również odnieść się w sposób wyczerpujący do argumentacji skarżącej podniesionej we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie oraz w trakcie postępowania podatkowego, również co do sytuacji majątkowej i zdolności płatniczych skarżącej i jej rodziny (osób, z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe). Obowiązany będzie wskazać, które okoliczności faktyczne miały wpływ na rozstrzygnięcie oraz logicznie wyjaśnić powody, które legły u podstaw decyzji odmawiającej umorzenia w znacznej części wierzytelności podatkowych pomimo trudnej, jak ustaliły organy, sytuacji majątkowej skarżącej. Wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski organu nie mogą naruszać zasad logiki, zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego, aby móc uznać, że rozstrzygnięcie nie przekracza granic uznania administracyjnego. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga dokonania wnikliwej analizy przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem stanu majątkowego i rodzinnego zobowiązanej, jej dochodów i zdolności płatniczych, możliwości wywiązania się (przynajmniej w części) z zaległości podatkowych oraz konsekwencji ekonomicznych z tym związanych, jeżeli wnioskodawca wykaże, że posiadany majątek i osiągane dochody zmuszony jest wykorzystać w celu zachowania podstaw egzystencji, w tym ochrony zdrowia. Odnosząc się do argumentacji skarżącej zauważyć należy, że w sytuacji, gdy posiada ona określony majątek – w tym nabyty w drodze spadku łącznie z długami spadkodawcy – i nie wykazała, że majątek ten zmuszona jest przeznaczyć w całości na cele spełniające przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to nie może skutecznie oczekiwać, że organ podatkowy zrezygnuje w całości z bezspornych wierzytelności podatkowych, wynikających z prawomocnych decyzji. Skoro posiadała wiedzę o możliwości nabycia spadku, to w jej dobrze pojętym interesie powinno leżeć podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzyskania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306f Ordynacji podatkowej. Uzyskanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że znajduje się w tak trudnej sytuacji majątkowej, iż obiektywnie rzecz biorąc nie sposób dostrzec możliwości choćby częściowego uregulowania ciążących na niej zaległości podatkowych bez naruszenia podstaw jej egzystencji. Trudna sytuacja majątkowa wnioskodawcy nie stanowi przy tym wystarczającej przesłanki do umorzenia w całości ciążących na nim zaległości podatkowych, szczególnie wówczas, gdy nie wykaże on, że sposób trwały pozbawiony jest możliwości ich spłaty. Podkreślenia wymaga, że o istnieniu ważnego interesu wnioskodawcy (podatnika) decydują zobiektywizowane kryteria, a nie jego subiektywne odczucia dotyczące konieczności umorzenia ciążących na nim zaległości podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się w zasadzie do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. m. in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2992/99 niepubl.; z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00; z 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 1977/98; z 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, publ. Orzecznictwo Sądów w sprawach gospodarczych 2001 nr 12, poz. 135). Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.