VIII SA/Wa 520/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania A.S. (dalej: "skarżąca") Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2009 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz określenie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2005 r., a także za listopad 2006 r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 27 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a także przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 – 2, art. 29 ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 2004 r."). 2.1. Uzasadniając decyzję Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Powołał się przy tym na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca [...] października 1996 r. otrzymała od rodziców (J. i L.Ł.), w drodze darowizny (akt notarialny z [...] października 1996 r. Rep. A Nr [...]), nieruchomość rolną niezabudowaną położoną we wsi M., gmina K., składającą się z działek oznaczonych na mapie [...][...][...][...][...][...], o powierzchni [...] ha. Otrzymaną od rodziców nieruchomość rolną skarżąca podzieliła następnie na działki budowlane. Z podzielonej nieruchomości uzyskała [...] działek, z czego na działce nr [...] skarżąca wybudowała budynek mieszkalny na własne potrzeby, [...] działek sprzedała, a [...] działek podarowała rodzeństwu. W sprawie niniejszej zdaniem Naczelnika US istotne jest to, że w latach 2004 – 2006 dokonała sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej otrzymanej w drodze darowizny, na podstawie stosownych umów zawartych w formie aktów notarialnych: - z [...] marca 2004 r., Rep. A nr [...] – umowa sprzedaży działki nr [...] za łączną kwotę [...] zł, w tym grunt za [...] zł i wykonane przez skarżącą fundamenty za kwotę [...] zł. Z umowy wynika, że na działce nr [...] rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalnego (wykonano fundamenty), działka nie jest ogrodzona, nie jest uzbrojona i ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka nr [...] stanowi część działki oznaczonej poprzednio nr [...] i posiada decyzję o pozwoleniu na budowę nr [...], na podstawie której to decyzji wykonano fundamenty; - z [...] kwietnia 2004 r., Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] za kwotę [...] zł; z [...] lutego 2005 r., Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży niezabudowanej działki (nr [...]) za kwotę [...]zł; z [...] grudnia 2005 r., Rep. A nr [...] - umowa sprzedaży działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym za łączną kwotę [...] zł, w tym za grunt [...] zł i za budynek mieszkalny [...] zł. Z umowy wynika, że działka nr [...] jest uzbrojona oraz częściowo ogrodzona i znajduje się na niej murowany budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym. Działka nr [...] posiada decyzję o pozwoleniu na budowę nr [...] z [...] października 2004 r. na podstawie której wybudowano budynek mieszkalny; z [...] listopada 2006 r., Rep. A nr [...] – umowa sprzedaży działki nr [...] za łączną kwotę [...] zł, w tym grunt za [...] zł i wykonany przez skarżącą fundament za kwotę [...] zł. Z umowy wynika, że na działce nr [...] rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalnego – wykonano fundamenty pod budynek mieszkalny, działka jest uzbrojona i ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działka nr [...] posiada decyzję o pozwoleniu na budowę nr [...] z [...] lutego 2006 r., na podstawie której to decyzji wykonano fundamenty. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że skarżąca w latach 2004 – 2006 dokonała sprzedaży [...] nieruchomości o łącznej wartości [...] zł, tj.: w 2004 r. za [...] zł, w tym za grunty [...]zł i za fundament [...]zł; 2005 r. za [...]zł, w tym za grunty [...]zł i za budynek [...]zł; 2006 r. za [...]zł, w tym za grunty [...]zł i za fundament [...]zł. 2.2. Zdaniem organu, skarżąca działała w sposób zorganizowany i częstotliwy. Prowadziła zatem działalność gospodarczą jako podatnik VAT od [...] marca 2004 r. (data sprzedaży pierwszej działki). Z tym, że sprzedaż [...] działek (w tym jednej, na której rozpoczęto budowę budynku mieszkalnego), dokonana przed [...] kwietnia 2004 r., korzystała wówczas ze zwolnienia od VAT. Nie przekroczyła bowiem wartości obrotu powodującej utratę prawa do zwolnienia ([...] zł). Z uwagi na to, że będąc podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od VAT nie prowadziła stosownej ewidencji, o której mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., to należało ustalić jej zobowiązanie za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł, na podstawie ust. 2 art. 27. 2.3. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 2004 r. Naczelnik US przyjął, że sprzedaż [...] działek dokonana przez skarżącą po [...] kwietnia 2004 r. podlegała opodatkowaniu VAT. Powołał się przy tym na informacje uzyskane z Urzędu Gminy w K. oraz ze Starostwa Powiatowego w R., z których to informacji wynika, że skarżąca już we wrześniu 2001 r. planowała budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Złożyła wniosek o wyłączenie z produkcji rolniczej użytków rolnych położonych w miejscowości M. (pismo skarżącej złożone [...] września 2001 r. w Starostwie Powiatowym w R., dotyczące działek nr [...]–[...],[...]–[...],[...]–[...],[...]–[...], zob. k. [...] akt podatkowych). Pismem z [...] sierpnia 2004 r. skarżąca wystąpiła nadto do Wójta Gminy K. z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek nr [...][...][...][...][...][...] (zob. k. [...] akt podatkowych). Z treści tego pisma wynika, że na tych działkach skarżąca planowała budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynków gospodarczo – garażowych). Skarżąca ponosiła nadto koszty związane z podziałem gospodarstwa rolnego i uzbrojeniem działek (przyłączenie instalacji pozwalających na korzystanie z wody, energii elektrycznej, kanalizacji, dostęp do drogi). Powyższe wynika z oświadczeń jej pełnomocnika. Stąd wniosek, że czyniła nakłady w celu zwiększenia atrakcyjności działek, które następnie sprzedała. 3.1. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji organu I instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., w wyniku uznania skarżącej za podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu VAT w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czyli prowadzącego działalność gospodarczą. Postawił również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "Op") poprzez odstąpienie od obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do podtrzymania argumentacji zawartej w ustaleniach kontroli podatkowej. Z tej przyczyny zdaniem pełnomocnika skarżącej postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 3.2. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podniósł, że brak jest jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że skarżąca przyjęła darowiznę z zamiarem wykonywania działalności handlowej. Podział nieruchomości rolnej podyktowany był wyłącznie względami rodzinnymi i potrzebami mieszkaniowymi skarżącej. Skarżąca dokonała sprzedaży pięciu działek z powodu "potrzeby środków pieniężnych", a nie z zamiarem prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami. Sprzedaży działek dokonywała z majątku osobistego. 4.1. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US Dyrektor IS przyjął, że skarżąca sprzedaży nieruchomości dokonywała w sposób zorganizowany i częstotliwy. Przeprowadzenie przez skarżącą szeregu czynności przygotowawczych takich jak: złożenie wniosków o podział gruntów, następnie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wydzielonych działek, uzbrajanie terenu (wodociąg i oświetlenie), wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynków gospodarczo – garażowych wraz z infrastrukturą, świadczy o przygotowywaniu się przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi. Za chybione uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora IS dowiedziono, że skarżąca działała jako handlowiec. Wykazany został jej zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej) już w momencie nabycia nieruchomości gruntowej (rolnej). Powołał się przy tym na wyrok WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2005 r., I SA/Ol 449/05. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary oświadczeniom jednego z pełnomocników skarżącej (jej ojca), że inwestycje budowlane trzykrotnie rozpoczynała ona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci. Tyle tylko, że każdorazowo zmuszona była sprzedać poszczególne nieruchomości gruntowe zabudowane fundamentami lub budynkiem mieszkalnym w stanie otwartym, z powodu trudności finansowych. Dyrektor IS zauważył, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających prawdziwość tego oświadczenia. Dodał, że wszystkie działania skarżącej wskazują na komercyjny (zarobkowy) charakter przedsięwzięcia. 4.2. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS podniósł, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Na częstotliwy zamiar wykonywania czynności wskazuje fakt podziału nieruchomości rolnej na [...] działek i przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (jej uzbrojenie, wystąpienie o wyłączenie z gruntów rolnych, rozpoczęcie inwestycji budowlanych). Ponadto na częstotliwy zamiar wykonywania sprzedaży może również wskazywać ilość zawartych umów sprzedaży. 4.3. Wszystkie te działania w ocenie organu odwoławczego wskazują jednoznacznie na handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności, spełniający definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została zatem nabyta celem dalszej odsprzedaży. Dodał, że skarżąca wybudowała na własne potrzeby w latach 1997 – 1999 budynek mieszkalny. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, organ odwoławczy stwierdził, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. 4.4. Skarżąca nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT, nie zgłosiła swojej działalności gospodarczej w organie podatkowym. Nie prowadziła ewidencji zakupów i ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT. Nie składała stosownych deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie wpłacała należnych z tego tytułu podatków. 5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, postawił jej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez uznanie skarżącej za podatnika VAT wykonującego czynności objęte tym podatkiem w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, a także poprzez uznanie skarżącej za podatnika VAT samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ograniczenie się do podtrzymania argumentacji organu I instancji, czyli prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazał nadto na dokonanie przez Dyrektora IS wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż skarżąca działała jako handlowiec, gdy w rzeczywistości zbywała ona swój majątek osobisty. 5.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył w zasadzie zarzuty postawione uprzednio w postępowaniu podatkowym. Podniósł nadto, że organ odwoławczy nie wykazał, iż skarżąca przyjęła darowiznę jako towar handlowy, czyli po to, aby ją sprzedać w całości lub w wydzielonych częściach. Czyli nie wykazał, że skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w przepisach art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc działała jako handlowiec. Okolicznością przesądzającą o tym, że skarżąca działała jako handlowiec, nie może być fakt podziału gruntu na odrębne działki, jak również wykonanie poszczególnych czynności mających na celu podniesienie ich wartości poprzez przygotowanie gruntów do sprzedaży jako działek budowlanych. Argumentem potwierdzającym zasadność stanowiska prezentowanego przez organy nie jest zarówno ponoszenie przez skarżącą nakładów inwestycyjnych podwyższających wartość działek, jak też zamiar osiągnięcia korzyści ze sprzedaży majątku prywatnego. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 7.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 7.3. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie są decyzje wymiarowe organów podatkowych, dotyczące podatku od towarów i usług, zarówno ustalające, jak i określające skarżącej zobowiązanie w tym podatku w związku z dokonaną przez nią sprzedażą w latach 2004 – 2006 nieruchomości niezabudowanych, jak i objętych procesem inwestycyjno - budowlanym. Działki te zostały wydzielone z nieruchomości rolnej nabytej przez skarżącą na podstawie umowy darowizny w 1996 r. Organy uznały, że podział nieruchomości rolnej, działania zmierzające do podwyższenia wartości poszczególnych działek gruntu, a także sprzedaż części z nich, uzasadniają wniosek, że działała ona w tym zakresie jako handlowiec od [...] marca 2004 r. Konsekwencją tych ustaleń było określenie jej zobowiązania z tytułu VAT za luty i grudzień 2005 r., a także za listopad 2006 r. Uchybienia skarżącej dotyczące odstąpienia od obowiązku prowadzenia stosownych ewidencji dla potrzeb VAT były zaś podstawą do ustalenia jej zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2004 r. 7.4. Ramy prawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Z art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. wynika (w brzmieniu obowiązującym w marcu 2004 r.), że podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym (ust. 1). W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 (ust. 2). Przepisy te zostały zastosowanie przez organy przy ustalaniu skarżącej zobowiązania za marzec 2004 r. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). 8.1. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z [...] lutego 2009 r., zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. A to z tej przyczyny, że dla ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu niezbędne jest spełnienie wszystkich wymienionych w nim przesłanek: nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania (zob. wyroki NSA: z 22 maja 1998 r., III SA 1663/96, Lex nr 37120; z 3 czerwca 1998 r., III SA 1173/97, ONSA 1999/1/36). Organ I instancji w sprawie niniejszej odstąpił zaś od określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Wartość sprzedaży przyjął bowiem na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej 19 marca 2004 r. w formie aktu notarialnego. Tym samym naruszył art. 27 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., którego to uchybienia nie dostrzegł organ odwoławczy. Spełniona została zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. obligująca Sąd do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. 8.2. Organy naruszyły także przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezpodstawnie przyjęły bowiem, że skarżąca nabywając w drodze darowizny nieruchomość rolną działała z zamiarem jej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (handlowej). Skoncentrowały swoją uwagę tylko na tym, że od 2001 r. podjęła ona szereg działań zmierzających do zwiększenia wartości sprzedawanych działek gruntu, uprzednio wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej w drodze darowizny. Pominęły znaczną różnicę czasową ([...] lat) pomiędzy nabyciem nieruchomości rolnej (1996 r.) i podjęciem przez skarżącą poszczególnych działań (2001 r.) zmierzających do zwiększenia wartości wydzielonych z tej nieruchomości działek gruntu, których sprzedaż miała miejsce w latach 2004 – 2006. Tym bardziej, że za podatnika VAT uznały skarżąca dopiero od [...] marca 2004 r. Organy wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji, że skarżąca na części nieruchomości rolnej nabytej w drodze darowizny wybudowała budynek zaspokajający potrzeby mieszkaniowe jej rodziny. Dodatkowo, w drodze darowizny przekazała rodzeństwu [...] działek budowlanych. Okoliczności te wskazują zdaniem Sądu na to, skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość rolną na potrzeby osobiste, a nie z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (działalność handlowa). Dodać warto, że organy podatkowe dostrzegły działania skarżącej polegające na rozpoczęciu trzech inwestycji budowlanych. Nie wyciągnęły jednak z tego faktu stosownych wniosków. Pochopnie przyjęły, że skarżąca działała jako czynny podatnik VAT (handlowiec) sprzedając [...] działek budowlanych wydzielonych uprzednio z nieruchomości rolnej. Dodać jednocześnie warto, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakiego względu wskazuje, iż skarżąca sprzedała [...] działek (s. [...] zaskarżonej decyzji), a opisuje szczegółowo sprzedaż 5 działek. Należy w tym miejscu zauważyć, że skarżąca konsekwentnie wskazywała, iż sprzedała [...] działek budowlanych z majątku osobistego, w tym [...] przed 1 maja 2004 r. 8.3. W świetle przepisów ustaw o VAT obowiązujących w 2004 r. podatnikiem tego podatku może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych. Czynności te winny być jednak związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza. To zaś oznacza wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Aby zatem dana działalność została uznana za gospodarczą, koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch warunków: po pierwsze - dana czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność ma być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Koniecznym jest w związku z tym przypisanie danemu podatnikowi statusu handlowca, producenta lub usługodawcy. Przy czym dla przypisania danemu podmiotowi statusu handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Co do zasady nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., sprzedaż czy też wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Prawidłowość powyższego poglądu potwierdza stanowisko dotyczące interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r., jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów, o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985). W wyroku tym NSA stwierdził, analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT z 2004 r., że zarówno z brzmienia przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy krajowej, wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to na gruncie przepisów art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności, dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. 8.4. Niezależnie od powyższego zaznaczyć trzeba, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że podatnikami VAT są jedynie podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, a przymiotu tego nie posiadają osoby fizyczne wyprzedające majątek osobisty. W tym miejscu wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Lex nr 83885). Z treści tego wyroku wynika bowiem, że w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy. Przy czym musi on w całym okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części tejże nieruchomości na swoje potrzeby osobiste. 8.5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała, iż trzykrotnie rozpoczynała działalność budowlaną w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci. Nie mogą zostać uznane za wiarygodne związane z tym oświadczenia jej pełnomocnika, że plany skarżącej nie zostały zrealizowane z przyczyn od niej niezależnych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w każdym z tych trzech przypadków skarżąca sprzedawała nieruchomości budowlane w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. W szczególności mając na względzie jej pisemne wnioski o wyłączenie z produkcji rolnej użytków rolnych położonych w miejscowości M., a także o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla położonych tam poszczególnych działek. Konsekwencją tych wniosków są inne działania skarżącej mające na celu zwiększenie wartości poszczególnych działek budowlanych, będących przedmiotem sprzedaży po 1 maja 2004 r. W jednym przypadku działka pozostała niezabudowana, a w dwóch przypadkach zostały na nich rozpoczęte inwestycje budowlane. 9.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie ustalić, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne (ewentualne przedawnienie; oszacowanie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży) do kontynuowania postępowania wymiarowego za marzec 2004 r. W tym celu należy również ustalić, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, uwzględniając powołaną wyżej argumentację Sądu, czy rzeczywiście istnieją podstawy do wniosku, że skarżąca nabytą w 1996 r. na podstawie darowizny nieruchomość rolną wykorzystywała już od dnia jej nabycia z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami lub na potrzeby działalności budowlanej. Ocena zebranego dotychczas przez organy materiału dowodowego nie uzasadnia bowiem w ocenie Sądu takiego wniosku. Dodać warto, że podatnikiem może zostać dana osoba także wówczas, gdy wykonuje czynności przygotowujące do rozpoczęcia działalności gospodarczej. 9.2. Stosowne ustalenia faktyczne w tym zakresie oraz związane z nimi wnioski, mogą stanowić podstawę do kontynuowania postępowania podatkowego w celu wymiaru VAT wówczas, gdy organy jednoznacznie wykażą, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na dostawie nieruchomości budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, w tym działając jako przedsiębiorca budowlany. Szczególnie dokonując sprzedaży nieruchomości budowlanych po 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 – 2 w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) oraz art. 146 ust. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. pozwala na wniosek, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także taka osoba, która w ramach działalności gospodarczej dokonuje dostawy towarów pochodzących z jej majątku osobistego. Jeżeli skarżąca nabyła w drodze darowizny nieruchomość rolną na potrzeby osobiste, to w realiach niniejszej sprawy obowiązkiem organu I instancji będzie także ustalenie, czy i kiedy oraz w jakim zakresie podjęła ona decyzję o wykorzystywaniu swojego majątku osobistego na potrzeby działalności gospodarczej. Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe jest, że przedsiębiorca budowlany dokonuje jako czynny podatnik VAT dostawy zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych nieruchomości, w tym pochodzących majątku osobistego. Z tym, że dostawa nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi podlega opodatkowaniu według stawki 7%, gdy dostawa gruntów podlega opodatkowaniu według stawki 22%. O tym, czy dostawa towarów (gruntów) następuje w ramach działalności gospodarczej decydują okoliczności faktyczne z tym związane. W tym zamiar danej osoby co do charakteru poszczególnych czynności. Zamiar ten podlega obiektywnej ocenie organów podatkowych. Jeżeli przedsiębiorca dokonuje wyprzedaży majątku osobistego, to czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Jeżeli jednak obiektywnie rzecz biorąc istnieją podstawy do wniosku, że dokonuje on dostawy towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystując jako towary handlowe przetworzone składniki majątku osobistego, to czynność taka może podlegać opodatkowaniu VAT. 9.3. Reasumując, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że z uwagi na dokonaną wyżej wykładnię przepisów art. 27 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., w świetle oceny dotychczas zebranego materiału dowodowego, brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego za marzec 2004 r. Inaczej należy zaś ocenić możliwość kontynuowania postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. za luty i grudzień 2005 r. oraz za listopad 2006 r. Odrębnie należy jednak oceniać dostawę po 1 maja 2004 r. tych gruntów, na których skarżąca rozpoczęła dwie inwestycje budowlane, a odrębnie dostawę niezabudowanej nieruchomości gruntowej wydzielonej z nabytej w drodze darowizny nieruchomości rolnej. Tylko wówczas, gdy organ I instancji wykaże, że skarżąca działała jako przedsiębiorca dokonując dostawy działek budowlanych (zabudowanych i niezabudowanych) w ramach działalności gospodarczej, możliwe będzie opodatkowanie VAT tych trzech czynności. Konieczne zatem jest ustalenie, od kiedy, obiektywnie rzecz biorąc, skarżąca działała jako przedsiębiorca budowlany i czy działając jako przedsiębiorca każdorazowo dokonywała dostawy gruntów w ramach działalności gospodarczej, czy też w poszczególnych przypadkach wyprzedawała majątek osobisty. Odnośnie sprzedanej przez skarżącą nieruchomości niezabudowanej należy ustalić, czy jest to działka budowlana. W realiach niniejszej sprawy tylko wówczas jej dostawa podlegać będzie opodatkowaniu VAT, jeżeli dokonana w ramach działalności gospodarczej. Obowiązkiem podatnika (przedsiębiorcy) w tym ostatnim przypadku jest wykazanie, że dokonywał on sprzedaży składników majątku osobistego poza działalnością gospodarczą, czyli w okolicznościach innych od tych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. I z tej przyczyny dostawa gruntu nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Sądu, ustalony dotychczas przez organy podatkowe stan faktyczny nie stanowi podstawy do opodatkowania VAT dokonanej po 1 maja 2004 r. dostawy trzech nieruchomości gruntowych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 134 § 1, art. 135, a także art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.