VIII SA/Wa 525/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej S. C. – kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania S.C. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] stycznia 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. (II – X). Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 29 ust. 1 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 1 pkt 2, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą samochodów, których była właścicielem, a także przyjmowanych na podstawie umów komisu. Obrót z tego tytułu podlegał opodatkowaniu według stawki 22% VAT. Skarżąca deklarowała także obrót ze sprzedaży zwolnionej od VAT. Naczelnik US ustalił, że skarżąca zaniżała wartość sprzedawanych pojazdów. Zakwestionował zgodność ze stanem faktycznym cen sprzedaży samochodów ujawnionych w fakturach VAT i VAT – marża, gdy ustalił, że wartość rynkowa porównywalnych pojazdów była znacząco wyższa. Jeżeli różnica pomiędzy wartością rynkową danego pojazdu i kwotą sprzedaży ujawnioną w treści poszczególnych faktur nie była znacząca, Naczelnik US uznawał faktury wystawiane przez skarżącą za wiarygodne. W celu ustalenia wysokości obrotu osiąganego przez skarżącą w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedawanych przez nią pojazdów, organ I instancji korzystał z danych wynikających ze specjalistycznych miesięczników [...]. Przeprowadził nadto dowody ze źródeł osobowych. W spornych przypadkach ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, Naczelnik US przyjmował najniższe wartości rynkowe poszczególnych pojazdów obowiązujące w miesiącu ich sprzedaży, opublikowane przez wydawnictwo [...]. Tak obliczoną wartość pomniejszył o 8% w przypadku samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw UE. Do obliczenia wysokości marży uzyskanej przez skarżącą z tytułu sprzedaży samochodów organ I instancji przyjął ceny ich nabycia z dokumentów źródłowych okazanych przez skarżącą. Zdaniem organu, skarżąca zaniżała obrót ze sprzedaży pojazdów, których była właścicielem z powodu źle wyliczonej marży. Zawyżyła wartość podatku należnego w deklaracji za październik 2007 r., wynikającego ze spisu z natury o [...] zł. Nie skorygowała nadto w rozliczeniu za ten miesiąc proporcji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie podatkowe na podstawie zeznań świadków oraz stosując przepisy art. 23 Op, dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania. 1.3. W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US i postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Zauważył, że organ przyjął bezpodstawnie, że skarżąca osiągała wyjątkowo wysokie obroty z tytułu marży komisowej, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Przedstawił nadto swoje wyliczenia dotyczące wysokości obrotu skarżącej z tytułu marży. 1.4. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, że spór dotyczy wysokości obrotu osiąganego przez skarżącą ze sprzedaży samochodów. Uznał, że skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez organ I instancji oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które mogłyby uzasadnić zarzuty dotyczące wadliwych jakoby ustaleń faktycznych. Powołał się na dowody ze źródeł osobowych, których ocena potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, zarówno w zakresie stanu technicznego samochodów, jak i wycen rynkowych dokonanych z uwzględnieniem umów ubezpieczeniowych i specjalistycznych wydawnictw ([...]). Zdaniem Dyrektora IS, podstawa opodatkowania została oszacowana zgodnie z przepisami art. 23 Op. Odniósł się przy tym do poszczególnych transakcji wskazywanych przez skarżącą, a także zarzutów odwołania, które uznał za chybione. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Op. Uzasadniając skargę powtórzył zasadnicze elementy argumentacji uprzednio prezentowanej w postępowaniu podatkowym co do wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, szczególnie w zakresie oszacowanych obrotów skarżącej z tytułu marży komisowej. Podał, że w niektórych przypadkach organy przyjęły, że marża wynosiła ponad [...] zł. Odniósł się także do poszczególnych transakcji, przedstawiając swoje uwagi dotyczące stanu technicznego samochodów sprzedawanych przez skarżącą, także w ramach komisu. Powołał się na art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Do skargi załączył kopie poszczególnych dokumentów. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi są tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu, a załączone kopie dokumentów do skargi zostały złożone w trakcie postępowania odwoławczego. Zarzuty postawione przez autora skargi Dyrektor IS uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów, w tym osiągając marże, o których mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W drugiej kolejności spór dotyczy zasadności oraz prawidłowości zastosowania przepisów regulujących instytucję szacowania podstawy opodatkowania, czyli art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op. Organy zastosowały te przepisy w taki sam sposób odnośnie obrotu ze sprzedaży pojazdów, których skarżąca była właścicielem, a także pojazdów sprzedawanych przez nią jako pośrednika (komisanta). Skarżąca uważa zaś, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, szczególnie w zakresie oszacowanej wysokości obrotu z tytułu marży komisowej. 4.1. Dyrektor IS naruszył zdaniem Sądu przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż nie dokonał stosownych ustaleń dotyczących wysokości obrotu skarżącej z tytułu marży komisowej i nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania dotyczących zawyżenia marży osiąganej przez skarżącą z tytułu sprzedaży pojazdów poprzez wadliwe zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego było zaś wyjaśnienie, dlaczego zastosował wobec skarżącej jako komisanta (pośrednika w sprzedaży komisowej) instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Dodać zdaniem Sądu należy, że w świetle art. 23 § 5 Op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. Argumentację organów należy uznać zasadniczo za trafną odnośnie wysokości obrotu ze sprzedaży pojazdów, których była właścicielem. Jednak argumentacja ta jest chybiona odnośnie wysokości obrotów skarżącej z tytułu marży komisowej. Z akt sprawy wynika, że w niektórych spornych transakcjach skarżąca występowała wyłącznie jako komisant. Dlatego uzasadnienie decyzji powinno zawierać odrębne rozważania dotyczące zasadności zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania dla obrotu osiągniętego przez skarżącą jako komisanta z tytułu marży. W takich przypadkach należy wykazać, że to skarżąca osiągnęła zwiększony obrót (marżę), a nie komitent zwiększony przychód (obrót). Tym bardziej, że Naczelnik US tylko w ograniczonym zakresie odniósł się do tej kwestii w swojej decyzji. Nie ustalił w szczególności, czy to skarżąca zaniżała wysokość osiąganych obrotów z tytułu marży komisowej, czy też kwestia zaniżenia wartości sprzedawanego przez nią na podstawie umowy komisowej pojazdu była dla skarżącej neutralna podatkowo, gdyż korzyść z tego tytułu osiągał wyłącznie komitent. Brak jest nadto jakichkolwiek rozważań co do tego, czy skarżąca w całości osiągała korzyści ze sprzedaży pojazdów za kwoty wyższe od tych, jakie wynikają z umów komisowych. Zdaniem Sądu, naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniająca uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. 4.2. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że wystąpiły podstawy do zastosowania przez organy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w szczególności przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, gdyż organy wykazały, że skarżąca zaniżała ceny sprzedaży poszczególnych pojazdów. Zasadnie ewidencja dostaw została zatem uznana za nierzetelną. Dzięki temu wystąpiła możliwość oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów, których skarżąca była właścicielem. Skarżąca nie wykazała, że stan techniczny sprzedawanych przez nią pojazdów był na tyle zły, że można było określić je jako uszkodzone. Istotne jest także to, że sprzedawała pojazdy używane. Nie wykazała, że zły stan techniczny samochodów powodował, że ich wartość rynkowa była niższa od najniższej opublikowanej w miesięczniku [...], dodatkowo pomniejszonej o 8% w stosunku do samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw UE. Organy wykazały zaś w sposób prawnie dopuszczalny, korzystając z takich dowodów między innymi, jak zeznania świadków, umowy ubezpieczeniowe, dokumentacja dotycząca badań technicznych, dowody rejestracyjne, że stan techniczny sprzedawanych przez skarżącą pojazdów nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne danych ujawnionych w treści spornych faktur. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji [w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów – dopisek Sądu], organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak [...] (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10, a także wydany w tej samej sprawie wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; oba wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Tym samym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do zaniżenia przez skarżącą obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów stanowiących jej własność. Zasadnie i prawidłowo organy zastosowały w takich przypadkach instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do tego, aby w tym zakresie prawidłowo rozstrzygnąć sprawę. Dodać warto, że bezsporne są pozostałe uchybienia skarżącej. 5. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących zawyżenia marży stosowanej faktycznie przez skarżącą, zauważyć należy, że organy działały na podstawie przedstawionych przez skarżącą dowodów. Nie miały obowiązku, w ramach działań z urzędu, kwestionować danych wynikających z tych dowodów, jeżeli ich rzetelność nie budziła istotnych wątpliwości. W tej sytuacji, w dobrze pojętym interesie skarżącej jako pośrednika leżeć winno wykazanie, że nie miała ona wpływu na treść dowodów dostarczonych jej przez strony danej transakcji. Skoro jednak Naczelnik US postanowił zastosować instytucję oszacowania także dla obrotów z tytułu marży, to jego obowiązkiem było zastosowanie art. 23 § 5 Op i odpowiednie uzasadnienie decyzji także w tym zakresie. Dlatego za częściowo zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w związku z brakiem stosownej argumentacji odnośnie wysokości obrotów ustalonych przez organ z tytułu marży komisowej. Pozostałe zarzuty skargi, a w zasadzie wątpliwości wskazywane przez jej autora, Sąd uznał za chybione, gdyż organy wykazały, że skarżąca zaniżała obroty ze sprzedaży pojazdów. Stosowanie instytucji oszacowania charakteryzuje się tym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podatnik posiada zaś możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz możliwość dowodzenia swoich racji. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie zatem wyjaśnić, na jakiej podstawie przyjął, że to skarżąca faktycznie zaniżała obrót (marżę), a nie właściciel pojazdu. Każda tego rodzaju kwestionowana przez organy transakcja powinna zostać szczegółowo wyjaśniona pod kątem dyspozycji art. 23 § 5 Op w związku z art. 30 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ I instancji obowiązany będzie zatem w pierwszej kolejności wykazać, że skarżąca rzeczywiście osiągała obroty z tytułu marży komisowej (wynagrodzenia) znacznie większe od kwot deklarowanych. Tylko wówczas, gdy organ wykaże, że skarżąca zaniżała obroty z tytułu marży komisowej, będzie zobowiązany ustalić, czy osiągała obroty z tytułu marży w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy oszacowaną ceną sprzedaży (ceną rynkową) pojazdu i ceną sprzedaży pojazdu podaną przez komitenta (wynikającą z umowy komisowej). Powyższa argumentacja nie będzie miała zastosowania w sytuacji, gdy skarżącą działała jako właściciel sprzedawanego przez nią pojazdu. Każda kwestionowana przez organ I instancji transakcja powinna zostać szczegółowo omówiona. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).