VIII SA/Wa 536/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2015 r. nr [...] określającą J. P., A.P.(dalej: "skarżący", "Strona", "Podatnicy") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie [...] zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Skarżący, [...] lutego 2014 r. we właściwym urzędzie skarbowym złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT – 37) za 2013 r., w którym wykazali nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, w tym wykazali odliczenie od podatku wynikające z ulgi z tytułu wychowywania dzieci w łącznej kwocie [...] zł. W wyniku dokonanych przez organ czynności sprawdzających stwierdzono nieprawidłowości dotyczące błędnie wykazanej kwoty ulgi z tytułu wychowania dzieci (brak dokumentu potwierdzającego kontynuowanie nauki w okresie I – IX 2013 r. przez syna Podatników P. P.). W związku z powyższym skarżący, [...] marca 2014r., złożyli korektę zeznania rocznego za 2013 r. Wyjaśnili, że w pierwotnym zeznaniu, w stosunku do drugiego dziecka wykazali ulgę za cały rok podatkowy, w sytuacji gdy przysługiwała im jedynie za trzy miesiące sprawowania opieki nad dzieckiem. Ostatecznie wykazali zatem nadpłatę podatku w wysokości [...] zł i skorygowali przysługujące im odliczenie z tytułu ulgi prorodzinnej (wykazali kwotę [...] zł). Naczelnik US, postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. wszczął z urzędu wobec skarżących postępowanie podatkowe. Natomiast decyzją z [...] stycznia 2015 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji zakwestionował bowiem sposób wyliczenia przez Stronę ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Mając na uwadze treść art. 27f ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przyjął, że Stronie z tytułu wychowywania w 2013 r. czwórki dzieci przysługuje łącznie ulga prorodzinna w kwocie [...] zł, według następujących wyliczeń: - na pierwsze dziecko za cały rok: 12 x [...] zł = [...] zł; - na drugie dziecko za 3 miesiące: 3 x [...] zł = [...] zł; - na trzecie dziecko za cały rok: 9 x [...] zł + 3 x [...] zł = [...] zł; - na czwarte dziecko za cały rok: 9 x [...] + 3 x [...] = [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawili zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 i 2 pkt 3), ust. 2b, ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie oraz przepisów postępowania: art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana w zeznaniu PIT-37 za 2013 r., art. 120 Op i 121 Op, poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z ww. przepisami materialnego prawa podatkowego oraz przeprowadzeniem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając odwołanie skarżący przedstawili sposób wyliczonej przez nich ulgi z tytułu wychowania ich czworga dzieci powołując, że składając korektę zeznania podatkowego za 2013 r. prawidłowo zastosowali przepisy art. 27f u.p.d.o.f. To organ I instancji natomiast dopuścił się ich naruszenia. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest sposób dokonania odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Cytując treść przepisów art. 27f ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 2b, ust. 5 oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powołał się na dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne, z których wynika, że małżonkowie Płachta w 2013 r. wychowywali czworo dzieci: 1. M. P., urodzona [...].03.1992 r., uprawnienie do odliczenia na podstawie kopii legitymacji studenckiej, wydanej we wrześniu 2011 r. - w 2013 r. - [...] lat; 2. P. P., urodzony [...].07.1993 r., uprawnienie do odliczenia na podstawie legitymacji studenckiej, wydanej w październiku 2013 r., w 2013 r. – [...] lat; 3. Z. P., urodzona [...].06.2000 r., w 2013 r. osoba małoletnia; 4. M. P., urodzona [...].12.2011 r., w 2013 r. osoba małoletnia. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IS za bezsporne uznał, że Stronie przysługiwała ulga z tytułu wychowywania dzieci w 2013 r. W związku z faktem, że P. P. rozpoczął studia od października 2013 r., ulga prorodzinna przypadająca na to dziecko była możliwa do zastosowania właśnie od tego miesiąca. Zaś za miesiące styczeń - wrzesień 2013 r. rodzice nie mieli uprawnień do skorzystania z odliczenia, odnośnie tego dziecka, o czym mowa w złożonej przez małżonków korekcie zeznania PIT – 37. Zdaniem organu odwoławczego, w korekcie tej w sposób nieuprawniony nie zmniejszono jednak odliczenia w stosunku do pozostałych dzieci. Dlatego zasadnym było ustalenie prawidłowej wysokości przysługującej małżonkom ulgi z uwzględnieniem faktu, że w okresie I- IX ulga przysługiwała tylko na troje dzieci. Zdaniem Dyrektora IS, decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r. była zatem słuszna. Organ ten dokonał bowiem prawidłowego, tj. z uwzględnieniem treści art. 27f u.p.d.o.f. wyliczenia ulgi i zasadnie określił skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł (zob. str. 6 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się natomiast do argumentu Strony, że w ciągu roku utrzymywali dziecko, które studiowało część tego roku Dyrektor IS wyjaśnił, że ulga wynikająca z art. 27f u.p.d.o.f., w stosunku do dzieci pełnoletnich jest uwarunkowana ust. 6 tego przepisu. Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku pełnoletniego dziecka musi być spełniony, wymóg nauki w szkole np. wyższej, a nie samego utrzymywania dziecka. Natomiast okoliczność utrzymywania bezrobotnego, pełnoletniego syna przez skarżących, w okresie, gdy nie kontynuował nauki, nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianego odliczenia. Organ odwoławczy dodał również, że uprawnienia do korzystania z ulg podatkowych i odliczeń wynikają z określonych przepisów prawa podatkowego, nie zaś z samej konstrukcji zeznań, czy załącznika do zeznań. Natomiast sama akceptacja przez program komputerowy, wypełnionego zeznania nie stanowi podstawy do uznania, że jest ono prawidłowe. Reasumując, Dyrektor IS podkreślił, że w sprawie brak podstawy do skorzystania z odliczenia z tytułu wychowania dzieci za miesiące styczeń - wrzesień w stosunku do jednego z dzieci, skutkował obniżeniem samej ulgi w stosunku do pozostałych dzieci za ww. miesiące. Dlatego zdaniem organu odwoławczego prawidłowo obliczono, że łączna kwota przysługującej ulgi z tytułu wychowania w 2013 r. czwórki dzieci wyniosła [...] zł, natomiast podatek należny wyniósł [...] zł. Pozostałe zarzuty odwołania uznał za chybione. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze od ww. decyzji Dyrektora IS, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie skarżący postawili tożsame co w odwołaniu zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego uregulowanych w art. 27f ust. 1 i 2 pkt 3, ust.2b, ust.5 u.p.d.o.f. poprzez błędne ich zastosowanie; - przepisów prawa proceduralnego uregulowanych w przepisach art. 21 § 3 Op poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana w zeznaniu PIT-37 za 2013r.; - art. 120 i 121 Op poprzez działanie organów obu instancji sprzeczne z ww. przepisami materialnego prawa podatkowego oraz przeprowadzenie postępowania zarówno odwoławczego, jak i poprzedzającego postępowania podatkowego, zakończonych wydaniem decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi powtórzyli zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji, w tym prezentowanej uprzednio na etapie postępowania odwoławczego. Stwierdzili, że w sprawie zostały spełnione warunki do skorzystania przez nich z ulgi prorodzinnej, którą obliczyli prawidłowo, tj. z uwzględnieniem treści art. 27f u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydane w sprawie decyzje organów podatkowych odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości dokonanego przez skarżących odliczenia od podatku dochodowego ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Zgodnie z art. 27f ust. 1 u.p.o.d.f. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: wykonywał władzę rodzicielską; pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. W myśl art. 27f ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca: a) 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b) 1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko, c) 1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko. Natomiast z treści art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f. wynika, że odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka. Sposób wykazania odliczenia w zeznaniu rocznym został uregulowany w przepisie art. 27f ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, należy podać liczbę dzieci i ich numer PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka; 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka; 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą; 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły. Przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.). W art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości, przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Dokonując analizy spornego zagadnienia należy odwołać się do wykładni celowościowej art. 27f u.p.d.o.f. Ustanowienie niniejszej preferencji podatkowej daje możliwość częściowego zrekompensowania osobom wychowującym dzieci nakładów poniesionych na ich wychowanie, utrzymanie i wykształcenie. Jak wynika z wyżej wymienionych przepisów, ulga prorodzinna obejmuje swoim zakresem nie tylko dzieci małoletnie, ale także na mocy art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. dzieci pełnoletnie. Powyżej określona regulacja prawna stanowi realizację wyrażonej w art. 71 Konstytucji RP zasady ochrony rodziny i małżeństwa, zgodnie z którą państwo w swojej polityce gospodarczej i społecznej kieruje się dobrem rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 546/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej powołać należy dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, z których wynika, że małżonkowie P. w 2013 r. wychowywali czworo dzieci, tj.: M.P. (ur. [...].03.1992r.), P.P. (ur. [...].07.1993r.), Z. P. (ur. [...].06.2000r. - małoletnia) oraz M.P. (ur. [...].12.2011r. - małoletnia). Małżonkowie przedstawili dokumenty uprawniające ich, w świetle powołanych wyżej przepisów do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zatem słusznie organy za bezsporne uznały, że skarżącym w 2013r. przysługiwało odliczenie od podatku z tytułu wychowywania dzieci. Sporny pozostaje natomiast sposób wyliczenia tej ulgi w sytuacji, gdy jedno z dzieci – P. P. w 2013 r. podjął od października tego roku studia (art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f.). W tym przypadku zatem, jak słusznie przyjęły organy ulga prorodzinna przypadająca na to dziecko była możliwa do zastosowania właśnie od tego miesiąca. A contrario rodzice w miesiącach od stycznia do września 2013 r. nie mieli uprawnień do skorzystania z tej ulgi. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez samych skarżących, skoro w korekcie zeznania podatkowego za ten rok dokonali stosownego sprostowania w powyższym zakresie. Jednakże sposób wyliczenia przez nich tej ulgi w pozostałym zakresie jest nieprawidłowy, gdyż małżonkowie pominęli mający istotny wpływ na sposób tego wyliczenia fakt, że brak podstawy do skorzystania z odliczenia z tytułu wychowania dzieci za miesiące styczeń – wrzesień 2013 r. w stosunku do jednego dziecka (P.P.) skutkował obniżeniem samej ulgi w stosunku do pozostałych dzieci za wskazane miesiące. Wynika to wprost z przepisów art. 27 u.p.d.o.f., które w ocenie Sądu zostały przez organy orzekające w sprawie prawidłowo zastosowane. Zauważyć bowiem należy, że od 1 stycznia 2013 r. kwota odliczenia na każde dziecko określona została w stosunku miesięcznym, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 powyższego przepisu: 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. na pierwsze i drugie dziecko, 1/4 kwoty zmniejszającej podatek na trzecie dziecko i 1/3 kwoty zmniejszającej podatek na czwarte i każde kolejne dziecko. Kwota odliczenia przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego albo sprawował opiekę jako rodzina zastępcza. Do skorzystania z odliczenia za dany miesiąc kalendarzowy nie jest wymagane, by stan uprawniający do ulgi trwał przez cały miesiąc, wystarczy, by przesłanki określone w przepisie były spełnione tylko przez część miesiąca (art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f.). Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych; wstąpiło w związek małżeński (art. 27f ust. 2c u.p.d.o.f.). Organy prawidłowo zatem dokonały wyliczenia przedmiotowej ulgi, z uwzględnieniem faktu, że w stosunku do jednego dziecka ulga ta przysługiwała jedynie za 3 miesiące 2013 r. Fakt ten spowodował zaś pomniejszenie odliczenia. Istotne bowiem jest, że w świetle art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. pełnoletni syn skarżących spełnił warunek kontynowania nauki od października 2013r. Wpływu zaś na prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi w stosunku do ww. dziecka nie ma okoliczność, że małżonkowie utrzymywali syna przez cały rok podatkowy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy orzekające w sprawie działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa i z poszanowaniem zasad określonych w Op, w tym w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 Op). W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym włączonego do akt sprawy w postępowaniu wyjaśniającym, w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w sposób zgodny z treścią art. 191 Op. Zapewniły przy tym stronom prawo do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 200 Op). Dokonane zaś ustalenia były w ocenie Sądu wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zaś wymogom prawa i zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie dopatrzył się nadto naruszenia przepisów art. 21 § 3 Op, bowiem organ I instancji, wskutek stwierdzenia nieprawidłowości w złożonym przez małżonków zeznaniu rocznym za 2013 r., w którym dokonali oni nieprawidłowego odliczenia z tytułu wychowania dzieci w pełnej wysokości, przysługującej na czwórkę dzieci, w kwocie [...] zł i wykazali podatek należny w wysokości [...] zł był uprawniony do wydania decyzji na podstawie ww. przepisu. Dokonał przy tym prawidłowego wyliczenia przysługującej małżonkom ulgi w kontrolowanym okresie, tj. z uwzględnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 27f u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.