VIII SA/Wa 548/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi B. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. M. – kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] stycznia 2012 r. (data wpływu do organu ), B.M.(dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków zbycia nieruchomości między innymi na tle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Odrębną kwestią jest sprawa dotycząca skutków na tle przepisów o podatku od towarów i usług. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 60 – tych ubiegłego wieku na gruncie przeznaczonym na użytkowanie wieczyste wybudowano ze środków własnych współwłaścicieli [...] lokali handlowych. Każdy ze współwłaścicieli posiadał odpowiednio udział w gruncie. Skarżąca w latach 90 – tych ubiegłego wieku odkupiła od dotychczasowych współwłaścicieli [...] udziały. W latach 1999 – 2000 prawo użytkowania tych gruntów mocą stosownej ustawy przekształcone zostało w prawo własności. Z uwagi na obowiązujący w 2008 r. nowy plan zagospodarowania przestrzennego, skarżąca została wywłaszczona z części gruntu przeznaczonego docelowo na budowę drogi. Posiadając uprzednio wiedzę o tym fakcie, skarżąca pozyskała inwestora, z którym podpisała przedwstępną umowę zamiany. Z jej treści wynikało zobowiązanie inwestora do wybudowania (do końca 2009 r.) na tym gruncie budynku usługowo – handlowego i przekazanie udziałów w gruncie. Pozostałe lokale podlegały sprzedaży. Skarżąca dodatkowo nabyła od miasta grunt przylegający do przedmiotowej działki o powierzchni ok. [...] m2. Do końca 2008 r. w lokalach tych prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Jednak lokale i grunty nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. Stanowiły majątek prywatny. Taka sama sytuacja odnosiła się do gruntu zakupionego przez skarżącą w 2008 r. Inwestor nie wywiązał się z umowy i budowy nie zakończono, ale w 2011 r. spisano z inwestorem umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości. Nakłady na wybudowanie przedmiotowego budynku zostały w całości poniesione przez inwestora. Z kolei na mocy umowy zawartej także w 2011 r., ustanawiającej odrębną własność lokalu i dotyczącej jego sprzedaży, inwestor zobowiązał się dokończyć inwestycję i odsprzedać przedmiotowe lokale. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca podała, że jej dochody z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w formie liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła następujące pytania: a) czy przychód z przeniesienia prawa własności nieruchomości należy zaliczyć do transakcji prywatnych jako odrębnego źródła przychodów, tj. z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też do działalności gospodarczej? b) czy przy zaliczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości do źródeł przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w części zakupionej (nabytej) przed 2008 r. (1999 – 2000 ) - skarżąca może skorzystać ze zwolnienia od podatku, zaś w części nabytej w 2008 r. – przychód pomniejszyć o koszty zakupu? Zdaniem skarżącej, do przychodu ze sprzedaży udziałów w nieruchomości należy zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sprzedaż prywatnego majątku, który nie został ujęty w ewidencji środków trwałych, nie może być bowiem uznana za źródło przychodu z działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów art. 14 u.p.d.o.f. W tym przypadku obowiązek podatkowy wynikający z przepisów u.p.d.o.f. w rezultacie nie powstanie. Odnosząc się natomiast do przychodu z tytułu zbycia nieruchomości nabytych w 2008 r. skarżąca uznała, że stosownie do treści art. 30e u.p.d.o.f., zostanie on pomniejszony o koszty zakupu tych gruntów. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie skutków zbycia nieruchomości nabytych przed 2008 r. (wykorzystywanych w działalności gospodarczej), za prawidłowe zaś odnośnie nieruchomości nabytej w 2008 r. Powołał się przy tym na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3, a także art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dodał, że odpowiedź w zakresie ustawy o VAT będzie przedmiotem odrębnej interpretacji. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu Minister Finansów zauważył, że skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku, że nieruchomości (lokale) nabyte przed 2008 r. wykorzystywała w ramach działalności gospodarczej. Przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (udziałów w nieruchomości) wykorzystywanego w działalności gospodarczej (w całości lub części), także tych, które nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, z określeniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego przychód z ich zbycia należy zaliczyć do tego źródła, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, wpływu na wynik sprawy nie wywiera powołana przez skarżącą okoliczność, że nieruchomości nabyte przed 2008 r. nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, gdyż taki obowiązek spoczywał na skarżącej. Skoro skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, to nie może wywodzić z tego tytułu skutków podatkowych korzystnych dla siebie. Odnośnie drugiego pytania Minister Finansów stwierdził, że przychód ze zbycia nieruchomości nabytej przez skarżącą w 2008 r., która nie była wykorzystywana na potrzeby jej działalności gospodarczej, należy zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Czyli zgodził się ze skarżącą w tym zakresie. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dodała, że do opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości znajdują zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Czyli przychód z tego tytułu, z uwagi na dokonanie sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia, korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Na poparcie argumentacji skarżąca przywołała poglądy prawne zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA: z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08; z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10. Powtórzyła, że sprzedaży udziałów w nieruchomości dokonała jako osoba fizyczna, nie zaś jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku spółki cywilnej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Fakt wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro te składniki majątkowe nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Czyli przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych przed 2008 r., nie należy zaliczać do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi wystąpił o uchylenie zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Podniósł, że koszty nabycia nieruchomości pochodziły z majątku prywatnego i nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, także poprzez odpisy amortyzacyjne. Udziały w nieruchomości nigdy nie stanowiły składnika majątku spółki cywilnej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dlatego sprzedaż składnika majątku, który nie został przez skarżącą ujęty w ewidencji środków trwałych, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Czyli zastosowanie powinny znajdować przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu autor skargi ponownie powołał się na poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08; z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10). 3.2. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył, że skarżąca obowiązana była wprowadzić sporne nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Stąd przychód uzyskany ze zbycia udziałów w nieruchomości nabytej przed 2008 r. stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez stronę. Nie weryfikuje ich i nie gromadzi materiału dowodowego. Opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy zatem, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. W świetle art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), opis ten powinien być wyczerpujący. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi zatem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Czyli podany stan faktyczny jest wiążący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla Sądu. Dodać warto, że jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska. W sprawie niniejszej organ uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego spełnia wymogi z art. 14b § 3 Op. W tej sytuacji, z uwagi na art. 14c § 1 i 2 Op, interpretacja indywidualna, do udzielenia której był zobowiązany, powinna zawierać obok oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska według organu, wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej przed 2008 r. Uzasadnienie interpretacji powinno być wewnętrznie spójne i zrozumiałe, a jednocześnie zgodne z rozstrzygnięciem dotyczących oceny stanowiska wnioskodawcy, wyrażonym w sentencji aktu. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie znajduje zastosowania w sprawie) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródło przychodów stanowi pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych (...), w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych (...). 4.3. Spór dotyczy zaliczenia przychodu ze sprzedaży składników majątku skarżącej (udziałów w nieruchomości) związanych z jej działalnością gospodarczą, które jednak nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) lub art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 5.1. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dokonał bowiem rozszerzającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przychód ze zbycia składnika majątku, który nie został ujęty przez podatnika w ewidencji środków trwałych, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wniosek taki jest sprzeczny z wynikami wykładni językowej przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle których to przepisów, tylko przychód ze zbycia składnika majątku przedsiębiorcy, który został ujęty w ewidencji środków trwałych, może zostać zaliczony do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stąd wniosek, że odnośnie przychodu osiągniętego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych przez skarżącą przed 2008 r., zastosowanie znajdują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 5.2. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację w zakresie opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku podatnika wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Przepisy te zawierają dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych (przesłanka druga). Przesłanki te powinny zostać spełnione łącznie. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., Minister Finansów bezpodstawnie pominął zdaniem Sądu drugą z przesłanek, która nie została spełniona, gdyż skarżąca spornych składników majątkowych nie ujęła w ewidencji środków trwałych. To zaś oznacza, że do przychodu z ich zbycia nie znajdują zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, do tego przychodu stosować należy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego zaskarżony akt należało wyeliminować z obrotu prawnego jako wydany z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną dokonaną przez Sąd co do zdarzenia przyszłego dotyczącego przychodów skarżącej ze sprzedaży udziałów w nieruchomości nabytych przez nią przed 2008 r. Bezsporna była i jest ocena stanowiska skarżącej w zakresie pytania 2. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł).