VIII SA/Wa 559/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Anita Sałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania W.W., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...], określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1, art. 53, art. 63 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 1, art. 3, art. 6, art. 9 ust. 1 - 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Powołał się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 151/07, uchylający postanowienie organu odwoławczego z [...]. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że 22 kwietnia 2005 r. skarżący złożył wspólnie z żoną zeznanie podatkowe o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 r. (PIT - 36). Małżonkowie skorzystali z możliwości przewidzianej w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ I instancji ustalił zaś, że do 28 grudnia 2004 r. małżonkowie posiadali ustrój rozdzielności majątkowej. Umową z 29 grudnia 2004 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, ustanowili ustrój wspólności majątkowej. W tej sytuacji, zdaniem organów podatkowych, składając wspólnie zeznanie podatkowe za 2004 r. (PIT - 36), małżonkowie naruszyli przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro bowiem nie posiadali przez cały rok wspólności majątkowej, to pomimo istnienia małżeństwa przez cały rok nie mieli prawa do wspólnego opodatkowania swoich dochodów osiągniętych w 2004 r. Organy ustaliły jednocześnie, że w wyniku oczywistej omyłki rachunkowej skarżący zawyżył przychody z działalności gospodarczej. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji uwzględnił wskazaną okoliczność. Organ odwoławczy podtrzymał tym samym stanowisko organu I instancji, iż jednym z warunków, których spełnienie umożliwiało małżonkom złożenie wspólnego zeznania podatkowego o wysokości dochodów (straty) osiągniętych w 2004 r., było istnienie między małżonkami wspólności majątkowej przez cały ten rok. Uznał w konsekwencji, że organ I instancji prawidłowo - na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Organ odwoławczy za nietrafny uznał postawiony w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania lub prawa materialnego. Nie znalazł zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wystąpił skarżący w odwołaniu. Skarżący, niezadowolony z ostatecznego w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 19 września 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Zdaniem skarżącego, decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył w zasadzie zarzuty postawione uprzednio w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Za nietrafny uznał pogląd organów podatkowych, iż jednym z warunków przewidzianych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., umożliwiających złożenie przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 r., było posiadanie przez cały ten rok wspólności majątkowej przez małżonków. Dodatkowo powołał się na korzystne dla niego stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 3926/06). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Istota sporu dotyczy zaś wykładni art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Z dyspozycji tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Wykładnia językowa powołanego przepisu nie uzasadnia zdaniem Sądu wniosku, że jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków osiągniętych w 2004 r. było posiadanie przez cały ten rok wspólności majątkowej. Warunek "istnienia wspólności majątkowej" dotyczył wówczas wyłącznie ostatniego dnia danego roku podatkowego (czas teraźniejszy). Skoro w rozpoznawanej sprawie małżonkowie posiadali 31 grudnia 2004 r. ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej i spełniali pozostałe warunki przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to oznacza, że mogli w zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT - 36) opodatkować łącznie swoje dochody. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3926/07, iż przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wymóg trwania "przez cały rok podatkowy" dotyczy instytucji małżeństwa, a nie instytucji wspólności majątkowej. Sąd uznał zatem za trafny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe powołanego przepisu poprzez jego błędną (rozszerzającą) wykładnię. W procesie stosowania prawa nie można bowiem uzupełniać dyspozycji danego przepisu poprzez dodawanie warunków, które z niego nie wynikają. Organy podatkowe nie wykazały, że korzystne dla skarżącego wnioski płynące z wykładni językowej art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. są niewłaściwe z uwagi na wykładnię systemową lub (i) celowością powołanego przepisu. Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów, uzupełnionej jednak wykładnią systemową i celowościową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 - 86). Dokonując zatem wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. W procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący w konsekwencji do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. Poddając wykładni przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), Sąd uznał, że sposób zredagowania tego przepisu, sens użytych w nim słów, pozwalał małżonkom, między którymi istniała wspólność majątkowa ostatniego dnia roku podatkowego, na wspólne opodatkowania osiągniętych dochodów, jeżeli spełnili pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie. Ustawodawca wyraźnie oddzielił bowiem przecinkami poszczególne warunki, których łączne spełnienie stwarzało małżonkom możliwość złożenia wspólnego zeznania podatkowego. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" lub "uściślenie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia może bowiem prowadzić do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1634-1635/93). Dodać należy, że warunek istnienia między małżonkami wspólności majątkowej przez cały rok podatkowy wprowadzony został dopiero od 1 stycznia 2007 r., na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Brak jest zdaniem Sądu jakichkolwiek podstaw prawnych do wniosku, że warunek ten obowiązywał przed 1 stycznia 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawę, organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że skarżącemu przysługiwało prawo do łącznego opodatkowania jego dochodów oraz dochodów jego żony, osiągniętych w 2004 r., jeżeli małżonkowie spełniali pozostałe warunki przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.